Петрик О.А., Фенченко М.Т. Аудит у зарубіжних країнах: Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. /За заг. ред. О.А. Петрик. — К.: КНЕУ, 2002.

У навчально-методичному посібнику, підготовленому вперше відповідно до навчальної програми курсу «Аудит у зарубіжних країнах», висвітлюються поняття аудиту, аудиторської діяльності, їх сфера дії в зарубіжних країнах, організація і функціонування аудиторських фірм, критерії оцінки аудитором фінансової звітності, аудиторський ризик, етани аудиту, аудиторські докази та їх види, документування роботи аудитора, складання аудиторського висновку, аудит окремих специфічних циклів та розрахунків. Теоретичний матеріал доповнено рисунками, таблицями. прикладами. Після кожної теми даються рекомендована література, а також завдання для практичних занять та навчальний матеріал до них.

Для студентів економічних вузів, викладачів, аспірантів, практикуючих аудиторів, ревізорів, керівників підприємств, а також усіх тих, хто цікавиться сучасними проблемами аудиту.

Источник: Экономико-правовая библиотека

ТЕМА 1. СУТЬ ТА ПРЕДМЕТ АУДИТУ, ЙОГО СФЕРА ДІЇ В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

ТЕМА 2. ОРГАНІЗАЦІЯ І СТРУКТУРА АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

ТЕМА 3. МЕТОДИ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ, ОЗНАКИ ТА КРИТЕРІЇ ОЦІНКИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

ТЕМА 4. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК ТА АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ. СУТТЄВІСТЬ ПОМИЛОК

ТЕМА 5. ПЛАНУВАННЯ, СТАДІЇ ТА ПРОЦЕДУРИ АУДИТУ

ТЕМА 6. РОБОЧІ ДОКУМЕНТИ АУДИТОРА

ТЕМА 7. АУДИТОРСЬКИЙ ЗВІТ ТА ВИСНОВОК

ТЕМА 8. АУДИТ ОКРЕМИХ СПЕЦИФІЧНИХ ЦИКЛІВ ТА РАХУНКІВ

ТЕМА 1. СУТЬ ТА ПРЕДМЕТ АУДИТУ, ЙОГО СФЕРА ДІЇ В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

ПЛАН

1. Суть та значення аудиту; його виникнення та розвиток.

2. Мета і завдання аудиту.

3. Види аудиту та їх особливості.

4. Предмет і об'єкти аудиту.

Термін «аудит» у сучасному найбільш поширеному тлумаченні означає перевірку і підтвердження незалежним професіоналом (аудитором) фінансової (бухгалтерської) звітності щодо її достовірності, повноти та законності. Існують також інші визначення аудиту, які поступово формувалися, змінювалися та удосконалювалися в процесі історичного розвитку аудиту. Ці визначення залежать і від виду аудиту, його об'єктів, спрямованості тощо.

Слово5 «аудит» походить від латинського «аudit», що означає «він чує», «слухати», «слухач». Звідси випливає важливий аспект роботи аудитора та його взаємовідносин з клієнтом — довіра, доброзичливість, оцінка (фактів, подій, документів, звітності) та висловлення неупередженої думки. Найбільшого поширення «аудит» як професійний термін набув свого часу у Великобританії завдяки певним історичним передумовам. Але виник аудит, як вважають більшість дослідників, у Китаї в 700 р. до нашої ери, де вже тоді існувала посада генерального аудитора, котрий був гарантом чесності державних службовців, які мали доступ до державних грошей. Є історичні свідчення того, що в третьому тисячолітті до нашої ери аудит існував у таких рабовласницьких державах, як Єгипет, Вавилон, Рим, Греція. У цих країнах призначали аудиторів (чиновників казначейства) для контролювання рахівництва в конкретних володіннях, провінціях. Згодом в інших країнах, наприклад у Франції, барони щорічно проводили публічні читання рахунків управлінців своїх володінь перед аудиторами, а в Англії аудитори проводили перевірку письмових рахунків, що велися управителями господарств. Основним завданням аудиторів у ті часи було контролювання збору податків та використання державних коштів.

Зростання ролі професії аудитора спостерігається у період інтенсивного розвитку промислових та торговельних підприємств. На невеликих підприємствах аудитор міг виконувати функцію бухгалтера, готувати звіти. На великі підприємства, де власник не завжди міг бути управляючим, з метою перевірки роботи апарату управління запрошували аудитора. Створення і розвиток податкової системи посилили заінтересованість держави у повноті і своєчасності сплати податків. У зв'язку з цим виникає новий напрям діяльності аудиторів — контроль розрахунків і сплати податків в інтересах держави, підтвердження правильності поданих декларацій.

Після промислової революції, яка викликала розширення підприємств, зростання обсягів випуску продукції, створення акціонерних товариств і відокремлення акціонерів від процесу господарювання, виникає необхідність обов'язкового подання фінансової звітності всіма такими компаніями, і ця звітність має бути підтверджена незалежним експертом, ревізором, аудитором. Відповідні закони було прийнято у Великобританії (1844 р.), Франції (1867 р.), США (1887 р.), Німеччині (1931 р.).

Особливого значення аудит і професія аудитора набули після економічної кризи 1930-х років; вони виконували в цей період роль захисників інтересів як окремих підприємців, так і економіки цілих держав. В Україні з розвитком ринкової економіки, виникненням підприємств недержавних форм власності, діяльність яких потребує незалежного економічного контролю, 22 квітня 1993 р. було ухвалено Закон України «Про аудиторську діяльність».

На світовому ринку аудиту сьогодні діють сотні тисяч аудиторських фірм, однак тільки окремі з них здобули міжнародне визнання, стали транснаціональними корпораціями, які мають сотні філій і дочірніх підприємств у різних країнах (у тому числі і в Україні). Це так звані аудиторські фірми «великої п'ятірки» (наприклад, «Прайс Уотерхауз», «Ернст енд Янг» та ін.). У міру розвитку цивілізованої ринкової економіки підвищується значення і престиж професії аудитора, зростають вимоги до рівня його кваліфікації.

Особливу увагу слід приділити питанню історичного формування видів аудиту. Для задоволення потреб зовнішніх користувачів фінансової звітності, власників і частково управлінців проводиться зовнішній аудит, що здійснюється незалежним аудитором (аудиторською фірмою) на добровільній основі. Для забезпечення керівництва, апарату управління оперативною інформацією, організації постійного поточного контролю фінансово-господарської діяльності, розроблення проектів управлінських рішень на підприємствах здійснюють внутрішній аудит, який виконується співробітниками цього підприємства. У свою чергу, при проведенні зовнішнього аудиту можуть бути використані результати роботи внутрішнього аудитора. Крім того, існує такий напрям роботи аудиторів, як аудиторські послуги (супутні аудиту роботи). Це різноманітні консультації з питань обліку, податків, фінансів, права тощо. З погляду обов'язковості аудиту розрізняють ініціативний (за рішенням адміністрації, власників, кредиторів та інших) та обов'язковий аудит (перелік підприємств, які повинні проходити обов'язкову аудиторську перевірку, визначається чинним законодавством). Сьогодні аудит в Україні обов'язковий для банків, довірчих товариств, бірж, інвестиційних фондів і компаній, кредитних спілок, недержавних пенсійних фондів, страхових компаній, інших небанківських організацій, емітентів цінних паперів, акціонерних товариств відкритого типу.

Крім видів аудиту, виділяють декілька підходів до проведення аудиторської перевірки. Історично склалися такі підходи:

— підтверджуючий аудит;

— процедурний аудит;

— системний аудит;

— аудит «зон ризику».

Значну роль у розвитку аудиту і професії аудитора відіграють міжнародні, європейські та національні професійні організації аудиторів та інші координуючі органи. Діяльність інтернаціональних професійних об'єднань аудиторів пов'язана насамперед з необхідністю гармонізації обліку, звітності і стандартизації аудиту в міжнародному масштабі. Національні професійні організації аудиторів проводять роботу щодо розроблення нормативів аудиту з урахуванням економічної і законодавчої специфіки своїх країн.

На міжнародному рівні розроблення і впровадження аудиторських стандартів здійснює Міжнародний комітет аудиторської практики, що діє в рамках Міжнародної федерації бухгалтерів, метою створення якої є координація на світовому рівні діяльності професійних організацій у сфері обліку і звітності, а також аудиту.

Головна мета аудиту — переконати користувачів фінансових звітів у тому, що ці звіти дають достатньо точне уявлення про стан підприємства на певну дату та про те, як його було досягнуто.

Аудитори до деякої міри несуть відповідальність перед третіми особами, які використовують інформацію фінансових звітів. Проте для досягнення зазначеної мети аудитору слід вийти за суто бухгалтерську функцію всередині підприємства і з'ясувати, як у кінцевих звітах підприємства відображаються всі сторони його діяльності.

Однією з найважливіших передумов такого підходу є те, що аудитор не обмежує своїх досліджень бухгалтерською інформацією, а намагається зрозуміти, як функціонує підприємство в цілому. Аудитор зазвичай обговорює діяльність підприємства з працівниками, відповідальними за кожну операційну ділянку, щоб досягти правильного розуміння бізнесу клієнта. Ці знання є головними в аудиті. Аудитор може сформувати обґрунтовану думку, якщо він розуміється в бізнесі, з яким має справу, оскільки тільки так він може вирішити, чи відповідають звіти реальному стану справ. Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 200 визначає, що метою аудиту є висловлення аудитором думки про те, чи складені фінансові звіти достовірно, у всіх суттєвих аспектах. відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).

Аудитор не «засвідчує» і не гарантує правильності фінансових звітів. Аудитори не зобов'язані вишукувати помилки та шахрайство. Під час аудиторської перевірки слід вирішити такі завдання:

— впевнитись у законності діяльності підприємства ;

— ознайомитись зі схемою господарювання та управління;

— оцінити надійність систем внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку підприємства;

— проконтролювати здійснення господарських процесів;

— перевірити первинні документи та облікові регістри;

— зіставити дані поточного обліку зі звітністю та Головною книгою;

— установити фактичну наявність та повноту відображення активів та зобов'язань підприємства;

— установити точність та об'єктивність зроблених облікових записів;

— впевнитись у порівнянності показників бухгалтерської звітності та інших фінансових звітів.

Для підтвердження окремих статей балансу можуть висуватись і специфічні завдання аудиту.

Користувачами інформації аудитора є:

— власники підприємства (його замовники, акціонери);

— керівництво підприємства;

— інші юридичні та фізичні особи (податкова адміністрація, покупці, постачальники, банки, інвестори, робітники і службовці, профспілка, суд, арбітраж тощо).

Функціональними завданнями аудитора є: коригування; оперативний контроль; крім того, вирішуються стратегічні завдання.

Існують два основні види аудиту: зовнішній і внутрішній.

У зарубіжній практиці зовнішній аудит поділяють на три види:

1) аудит на підтвердження фінансової звітності;

2) аудит на відповідність вимогам;

3) аудит ефективності фінансово-господарської діяльності.

Протягом останніх років внутрішній аудит набув значного поширення, а його мета і характер виконаних робіт стали різноманітнішими. Внутрішній аудит повинен відповідати потребам, які випливають із діяльності підприємства.

Внутрішнього аудитора можна розглядати як окрему професію. За визначенням Інституту внутрішніх аудиторів, внутрішній аудит — це «незалежна діяльність по оцінці всередині організації для перевірки господарських операцій в інтересах управління. Це вид контролю, який установлюється керівництвом. Контроль здійснюється шляхом вимірювання, оцінки ефективності функціонування інших видів контролю».

До основних видів робіт, які зазвичай виконуються внутрішнім аудитором, належать;

— перевірка й оцінка об'єктивності, точності, правильності застосування вимог бухгалтерської звітності фінансового та виробничого контролю;

— визначення ступеня виконання обраної політики підприємства у сфері бухгалтерського обліку, планів і процедур;

— визначення повноти відображення активів компанії, а також того, якою мірою вони захищені від збитків будь-якого виду;

— визначення надійності даних, які готуються в організації і призначаються для керівництва;

— оцінка якості виконання службових обов'язків;

— внесення рекомендацій щодо поліпшення діяльності підприємства.

Ефективність діяльності внутрішнього аудитора забезпечується лише при його незалежності від керівників підрозділів, роботу яких він перевіряє. Внутрішній аудитор повинен підпорядковуватися тільки вищому керівництву підприємства.

Предметом аудиту є річна фінансова бухгалтерська звітність. Об'єктами аудиту можуть бути:

—окремі форми звітності;

— поточна бухгалтерська інформація;

— первинні документи;

— інформація про наявність активів і пасивів;

—установчі документи;

— не бухгалтерська звітність та ін.

ТЕМА 2. ОРГАНІЗАЦІЯ І СТРУКТУРА АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

ПЛАН

1. Організація аудиту в зарубіжних країнах.

2. Створення і функціонування аудиторських фірм.

3. Аудиторські професійні організації.

4. Атестація аудиторів.

5. Нормативи аудиту.

6. Правила професійної етики аудиторів.

Законодавство зарубіжних країн у більшості випадків вимагає підтвердження бухгалтерських звітів компаній незалежними аудиторами (аудиторськими фірмами). Директива Європейського співтовариства № 8 вимагає проведення аудиторської перевірки всіх великих компаній, дозволяючи самим країнам — членам ЄС вирішувати, чи потрібні такі перевірки малих і середніх фірм.

Розглянемо особливості організації проведення аудиту в деяких країнах Європи та США.

Франція. Питання, пов'язані з аудитом, регулює Міністерство юстиції. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту звітності всіх компаній із обмеженою відповідальністю і повних товариств, є Закон про промислово-торговельні компанії 1966 р. Аудитора у Франції називають комісаром з рахунків, він призначається власниками підприємства (акціонерами) строком на шість років для проведення аудиту. Термін роботи аудитора з підприємством-клієнтом може бути продовжено ще на один термін. Якщо розмір статутного капіталу компанії перевищує 500 тис. франків або вона зареєстрована на фондовій біржі, акціонери обирають двох аудиторів. Аудиторська перевірка товариств з обмеженою відповідальністю і простих товариств здійснюється лише у тому разі, якщо їх розмір перевищує встановлену величину.

У Франції існує такий поділ на малі, середні і великі компанії:

1. Малими вважаються компанії, які протягом двох фінансових років підряд не перевищували два з трьох зазначених показників:

а) загальна сума активів — 1 500 000 французьких франків;

б) чистий оборот — 3 000 000 французьких франків;

в) середня кількість працюючих — 10 осіб.

2. До середніх належать компанії, які, не потрапляючи в категорію малих, протягом двох фінансових років підряд не перевищували два із трьох таких показників:

а) загальна сума активів — 10 000 000 французьких франків;

б) чистий оборот — 20 000 000 французьких франків;

в) середня кількість працюючих — 50 осіб.

3. До великих належать компанії, які протягом двох років підряд перевищували два із трьох показників, передбачених для середніх компаній.

Крім цього, проведення аудиту у Франції є обов'язковим для:

1) фінансових організацій;

2) страхових компаній;

3) сільськогосподарських кооперативів;

4) інвестиційних фондів;

5) спортивних організацій.

Німеччина. Починаючи з 1931 р. згідно з чинним законодавством усі компанії з обмеженою відповідальністю, а також всі інші середні та великі компанії зобов'язані проводити щорічний аудит.

Компанії відносять до середніх та великих, якщо вони перевищують два з таких трьох критеріїв:

1) загальна сума активів — 3,9 млн. німецьких марок;

2) обсяг продажу — 8 млн. німецьких марок;

3) середня кількість працюючих — 50 осіб.

Регулює аудиторську діяльність в Німеччині міністерство, економіки.

Великобританія. На відміну від інших країн ЄС, усі компанії Великобританії без винятку повинні надавати свої річні звіти для перевірки аудиторам. Основним законодавчим актом, який вима-1 гає проведення аудиту у Великобританії, є Акт про компанії 1985 р.1 Аудитор призначається власниками компанії.

Сполучені Штати Америки. Це країна, в якій теорія і практика аудиту розвивається в багатьох напрямках, має свої особливості. У США аудиту підлягають державні і недержавні підприємства. Це, у свою чергу, сформувало чотири основні типи аудиторів у США:

1. Аудитори головної служби обліку, які працюють у позавідомчій службі законодавчої гілки федерального уряду. Основна функція таких аудиторів — виконувати аудиторські функції для Конгресу.

2. Податкові інспектори проводять аудит декларацій платників податків з метою визначення відповідності їх законам про оподаткування (ці перевірки можна розглядати як аудит на відповідність).

3. Внутрішньогосподарські аудитори. Цих аудиторів запрошують приватні компанії для аудиту діяльності своїх адміністрацій. Обов'язки внутрішньогосподарських аудиторів визначаються залежно від того, хто є їх наймачем, і мети перевірки.

4. Присяжні бухгалтери (незалежні аудитори), основним обов'язком яких є перевірка річної звітності компаній, які оприлюднюють свої звіти, а також аудит у більшості інших великих і середніх компаній та некомерційних організацій.

Міжнародною професійною організацією бухгалтерів і аудиторів є Міжнародна федерація бухгалтерів і аудиторів, в яку входить понад 100 держав світу.

На підставі вивчення досвіду роботи провідних міжнародних аудиторських фірм наводимо приблизну структуру аудиторської фірми.

Аудит проводиться на основі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. До укладення договору на аудиторську перевірку підприємству-клієнту та аудитору (аудиторській фірмі) доцільно обмінятися листами, які б містили попередню пропозицію та згоду на проведення аудиту. Крім того, до складання і підписання договору аудитор повинен ознайомитися з підприємством-клієнтом, що передбачає особисте спілкування з керівництвом підприємства, вивчення засновницьких документів, результатів попередньої аудиторської перевірки, загальний огляд звітності, визначення ступеня аудиторського ризику та оцінку можливості додержання аудитором норм професійної етики та загальних принципів аудиту під час виконання перевірки. Таке попереднє ознайомлення проводиться з метою визначення обсягів, строків та вартості аудиторської перевірки.

Договір на проведення аудиту може бути довгостроковим (складається на строк більше одного року) або стосуватися разової аудиторської перевірки. Строк, на який укладено договір, визначає його розташування в робочому досьє аудитора. Договір слід укладати не менш як у двох примірниках, кожен з яких має однакову юридичну силу.

Договір проведення аудиту повинен містити таку інформацію:

• назва документа;

• номер;

• місце та дата укладення;

• повні назви виконавця (аудиторської фірми, аудитора) та клієнта (замовника);

• прізвища уповноважених посадових осіб, що підписали договір;

• предмет договору (аудиторська перевірка);

• період, за який проводиться перевірка;

• мета та обсяг робіт;

• зобов'язання сторін;

• порядок здавання та приймання виконаних робіт;

• строк виконання;

• вартість указаних у договорі робіт та послуг;

• порядок розрахунків;

• відповідальність виконавця та клієнта;

• особливі умови (в разі потреби);

• реквізити сторін;

• додатки до договору (в разі потреби);

• підписи та печатки сторін договору.

Укладення договору на аудиторську перевірку, підписання його обома сторонами не дають ніякої гарантії отримання підприємством-клієнтом безумовно позитивного висновку, тобто не виключається можливість негативного аудиторського висновку.

Оплата підприємством-клієнтом виконаних аудиторською фірмою (аудитором) належним чином робіт, обумовлених у договорі, здійснюється незалежно від результату аудиту та виду аудиторського висновку, складеного аудитором. Договір набуває чинності з моменту підписання його і діє до зазначеної к ньому дати.

Разом з тим затвердженої типової стандартної форми договору на проведення аудиту немає. Вона повинна відповідати загальноприйнятій у кожній країні формі укладення договорів. Кожна аудиторська фірма (аудитор) можуть самостійно вирішувати питання вибору форми договору на аудиторську перевірку з урахуванням і додержанням установлених вимог.

Узагальнивши практичний досвід вітчизняних і зарубіжних аудиторських фірм, автор розробив форму договору на проведення аудиту. Ця форма є найбільш загальною і може бути удосконалена, змінена і пристосована до конкретних умов та специфіки окремих аудиторських перевірок, власних традицій роботи аудиторських фірм.

В Україні сертифікацію аудиторів здійснює Аудиторська палата України згідно із положенням про сертифікацію аудиторів від 27 листопада 1997 р.

Професійна діяльність аудиторів (аудиторських фірм) регулюється нормативами (стандартами) аудиту. Існують такі види нормативного аудиту:

1) міжнародні;

2) національні;

3) внутрішньофірмові.

Міжнародні стандарти аудиту (МСА) розробляються Комітетом з міжнародної аудиторської практики, який є постійним Комітетом Ради Міжнародної федерації бухгалтерів.

Наведемо перелік МСА, рекомендованих Міжнародною федерацією бухгалтерів для застосування в процесі аудиту фінансової звітності і незалежних аудиторських послуг.

Крім МСА, Міжнародною федерацією бухгалтерів затверджено Кодекс етики МФБ.

Основні правила професійної етики аудиторів:

— об'єктивність;

— незалежність;

— доброзичливість;

— конфіденційність;

— компетентність;

— чесність.

ТЕМА 3. МЕТОДИ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ, ОЗНАКИ ТА КРИТЕРІЇ ОЦІНКИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

ПЛАН

1. Загальнонаукові та специфічні методи і прийоми аудиту.

2. Критерії та ознаки оцінки аудитором фінансової звітності.

3. Аудиторська вибірка.

Загальновідомо, що аудит являє собою незалежну перевірку фінансової звітності та висловлення думки щодо неї. Основною проблемою у досягненні цієї мети аудиту — оцінки фінансової звітності — є вирішення питання, як і на що саме (головне, суттєве) спрямувати роботу аудитора. Це центральне питання методології проведення аудиту. Проте, на жаль, стосовно тлумачення поняття аудиту та його складових у зарубіжній спеціальній літературі та аудиторській практиці єдиної думки і єдиного підходу немає.

Розмаїття думок зарубіжних аудиторів щодо спрямованості перевірки та оцінки фінансової звітності можна згрупувати за:

— критеріями (М. Бак, Е. Д. Де-Бруін, С. Терлі, Великобританія);

— завданнями (Шотландський Інститут чартерних бухгалтерів);

— напрямами (аудиторська фірма «Мазар», Франція);

— вимогами (аудиторська фірма КРМО, Німеччина);

— передумовами і напрямами (Дж. Робертсон, США);

— підходами (Рой Додж, Великобританія).

Який же з перелічених підходів розкриває сутність поставленої проблеми? Виходячи з тлумачення понять, що розглядаються, за словниками І. Даля, С. Ожегова, стосовно аудиту вони означають:

критерії — мірило оцінки, за допомогою якого можна визначити відповідність звітності заздалегідь установленим нормам, правилам, показникам;

завдання — деталізують головну мету аудиту, відображаючи його складові;

напрями — характеризують направленість аудиторської перевірки, тобто вказують, на перевірку яких об'єктів аудитор спрямовує свої дії (система бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю тощо);

вимоги — можна розуміти двояко: як умови, що їх мають обов'язково дотримуватися під час проведення аудиту, правила і вимоги до самого аудитора; як правила складання фінансової звітності клієнта;

підходи — це сукупність способів та прийомів, за допомогою яких аудитор здійснює перевірку фінансової звітності, вирішує певні завдання;

передумови — являють собою події, факти, інформацію, які виникають до проведення аудиту, й існують незалежно від нього.

Як бачимо, жодне з цих понять не розкриває повністю сутності проблеми. Найчастіше в спеціальній літературі, а особливо на практиці, вживається поняття «критерії», і воно найповніше відповідає внутрішньому змісту проблеми, що розглядається. Проте це поняття більшою мірою стосується оцінки звітності як у ході перевірки її, так і, особливо на кінцевому етапі — при висловленні думки щодо неї. Але перш ніж де зробити, слід чітко визначити, за якими ознаками здійснювати оцінку.

У зв'язку з цим доцільно, на нашу думку, використовувати ще одне поняття — «ознаки». Це прикмети, показники, за якими аудитор перевіряє фінансову звітність і робить висновок, чи відповідає вона встановленим вимогам.

За кожною певною ознакою перевірки оцінка здійснюється згідно з критеріями, що відповідають їй. Тому аудиторська перевірка фінансової звітності має здійснюватись через оцінку її за певними ознаками і критеріями, що відповідають їй. їх склад у різних авторів неоднаковий.

Щодо критеріїв оцінки звітності в найзагальніших рисах слід звернути увагу на такі моменти. За результатами аудиторської перевірки фінансової звітності аудитор мусить дати аудиторський висновок. Залежно від результатів аудиторської перевірки він може бути безумовним, умовним (з багатьма різновидами) або відмовою від думки.

Завданням і обов'язком аудитора не є підтвердження абсолютної точності всіх бухгалтерських записів і регістрів. Виявлені недоліки, неточності, помилки аудитор розрізняє як суттєві (що значною мірою впливають на показники фінансової звітності або змінюють фінансовий результат на протилежний — прибуток на збиток, і навпаки) і несуттєві (які, виходячи з зарубіжного досвіду, становлять 4—5% від загального результату фінансової звітності).

Ураховуючи особливості розвитку ринкової економіки в Україні, Закон України «Про аудиторську діяльність». Закон України «Про бухгалтерський облік і звітність в Україні», а також зарубіжний досвід, на нашу думку, до ознак і критеріїв оцінки фінансової звітності слід віднести такі:

повноту — перевірку відображення всіх активів і пасивів підприємства в повному обсязі. Аудитор має впевнитись, що в балансі клієнта показані всі активи і зобов'язання;

оцінку — вивчення оцінки активів і пасивів протягом року згідно з прийнятою обліковою політикою (зокрема за методами оцінки), обраною підприємством на початку звітного періоду. Наприклад, аудитор перевіряє застосування методів оцінки товарно-матеріальних запасів, зокрема методу середньозваженої вартості, LIFO, FIFO тощо;

фактичну наявність — контроль реального існування відображених у балансі активів і пасивів. Так, у вартість основних засобів може бути включена вартість списаних чи ліквідованих об'єктів; на балансі підприємства не повинна обліковуватися готова продукція, реалізована покупцям;

належність — перевірка того, чи всі активи і пасиви, показані в балансі, належать підприємству, яке перевіряється. Іноді в складі власних основних засобів можуть бути відображені орендовані основні засоби, а в складі власних матеріальних запасів — матеріали на відповідальному зберіганні;

правильність відображення — визначення правдивості, точності, об'єктивності відображення становища підприємства на дату складання фінансової звітності за затвердженими типовими формами звітності.

Інформація, не передбачена звітними формами, наприклад події, що відбулися після дати складання звітності (стихійне лихо, втрата постійного клієнта або неплатоспроможність його), які можуть суттєво вплинути на подальше становище підприємства (поставити під загрозу його діяльність тощо), повинна міститись у пояснювальній записці до фінансової (бухгалтерської) звітності. Перевірка точності та об'єктивності відображення може полягати у:

дослідженні правильності обліку результатів переоцінки основних засобів та інших матеріальних цінностей; правильності розподілу запасів на категорії;

правильності класифікації дебіторів (чи виділені окремі дебітори. які не погасили заборгованості протягом періоду, що перевищує один рік) тощо;

законність — контроль дотримання підприємством при веденні бухгалтерського обліку і складанні фінансової звітності норм чинного законодавства і нормативних документів; визначення складу собівартості продукції; розрахунок податку на додану вартість та інші операції, що стосуються господарсько-фінансової діяльності підприємства;

обережність — перевірка обов'язковості обліку дійсних витрат, реальних надходжень і витрат, що передбачаються. Перевіряючи фінансову звітність за критерієм обережності, аудитор повинен, наприклад, установити, чи створено резерв з безнадійних боргів, що передбачаються на майбутній період, а також на незавершену безнадійну судову справу тощо;

постійність — перевірка дотримання обраної підприємством облікової політики, а також безперервності функціонування його. Для підприємств і аудиторів України це дещо новий критерій. Але його слід брати до уваги, оскільки він дуже важливий і відповідає вимогам міжнародних стандартів обліку. Так, перевіряючи безперервність функціонування підприємства, аудитор має впевнитись, що підприємство буде функціонувати у найближчому майбутньому, наприклад за законодавством Великобританії один рік після дати складання балансу або протягом шести місяців після видачі аудиторського висновку;

відповідність (у зарубіжній літературі «періодизація») — вивчення облікових записів та даних фінансової звітності з погляду належності до звітного періоду, що перевіряється. Так, деякі підприємства з метою поліпшення показників фінансових результатів відносять до звітного періоду реалізацію продукції, яка відбулася на початку наступного звітного періоду, або навпаки, незареєстровані заборгованості поточного року переносять на наступний рік. Подібні дії не тільки викривляють реальне фінансове становище, а й впливають на суму податків бюджету.

Такі ознаки і критерії, як точність, об'єктивність, правдивість, достовірність охоплені ознакою і критерієм «правильність відображення», межі облікового періоду — «відповідність», права й обов'язки — «належність», класифікація і пояснення статей звіту охоплюються переліченими вище критеріями.

Запропонований перелік ознак та критеріїв оцінки аудитором фінансової звітності є основою для визначення:

а) методів і прийомів аудиту в цілому;

б) методів та прийомів, які найбільше підходять для перевірки за певною ознакою чи критерієм;

в) методів і прийомів залежно від об'єктів аудиту (наприклад, основні засоби слід перевірити насамперед за такими ознаками і критеріями: повнота, фактична наявність, належність, оцінка);

г) методів і технічних прийомів, які найбільш доцільно (ефективно) використовувати під час перевірки певного об'єкта аудиту.

Методи і технічні прийоми визначені в спеціальній вітчизняній (М. Білуха, Б. Валуєв, Л. Крамаровський та ін.) і зарубіжній літературі. Особливо слід відзначити ґрунтовну класифікацію їх М. Білухою. Ці методи і прийоми широко апробовані в практиці проведення ревізії, контролю, а також аудиторськими фірмами. До них належать: аналіз, синтез, спостереження, інвентаризація, контрольні заміри, експертиза, документальна перевірка тощо.

У міжнародних нормативах з аудиту та в зарубіжній спеціальній літературі викладено специфічні методи і прийоми аудиту, які широко застосовуються у світовій практиці, але маловідомі у нас або мають інше тлумачення і особливості застосування в аудиті. Це такі методи, як опитування, інспекція, запит, аналітичний огляд, та прийоми — вибіркова перевірка, анкетування, тестування тощо.

Розглянемо стисло характерні риси перелічених методів і прийомів.

Метод опитування передбачає отримання письмової та усної інформації з питань аудиторської перевірки від працівників підприємства — його керівника, управлінців, менеджерів, головного бухгалтера та інших відповідальних осіб. Отримані відповіді входять до складу аудиторських доказів.

Метод інспекції в зарубіжній літературі та практиці (зокрема, у Великобританії) передбачає перевірку фізичної наявності матеріальних активів, необхідність їх для господарської діяльності клієнта, а також перевірку відповідних облікових записів, розрахунків тощо.

Запит — метод, котрий деякою мірою застосовується в Україні. Письмовий запит може надсилатись до банку, що обслуговує підприємство (про підтвердження залишку грошей на рахунках), або дебіторам і кредиторам. У зарубіжній практиці запит до банку надсилається за стандартною формою «Стандартний лист-заявка на банківський звіт для цілей аудиту», в якому містяться питання, що цікавлять аудитора. Крім того, широко використовується запит до юриста, який веде справи підприємства-клієнта (про наявність чи відсутність судових справ, законність укладених контрактів тощо).

Метод аналітичного огляду не зводиться лише до аналізу показників фінансової звітності підприємства, а тим більше не до традиційного аналізу через порівняння фактичних даних з даними попереднього звітного періоду чи плановими (бюджетними) показниками. Мета і завдання аналітичного огляду значно ширші. Так, аудитор визначає тенденції, перспективи діяльності підприємства-клієнта не тільки за даними його фінансової звітності, а й за результатами діяльності інших споріднених підприємств цієї галузі. І якщо багато підприємств галузі зазнали банкрутства в економічних умовах, що склалися, то не виключено, що теж саме може статись і з підприємством, що перевіряється. Існують й інші напрями аналітичного огляду.

Прийом вибіркової перевірки в зарубіжній практиці на відміну від нашого традиційного розуміння його має іншу техніку застосування (наприклад, з сукупності дебіторської заборгованості перевіряють тільки ті суми, які перевищують визначену межу їх значення). У вітчизняній же практиці беруть на вибір певний місяць або певну частину кожного місяця.

Прийом анкетування — це один із прийомів опитування. Він полягає в отриманні від службовців підприємства та третіх осіб відповідей на заздалегідь сформульовані запитання.

Прийом тестування є найпоширенішим у зарубіжній практиці аудиту. У своїх робочих паперах (документах) аудитор сам дає відповіді у формі «так» або «ні» за певним переліком питань на кожному етапі аудиторської перевірки чи з кожного об'єкта аудиту. Тести аудиторського контролю досить різноманітні: незалежні, на відповідність, наскрізні, спрямовані тощо.

Широко застосовувані в нашій практиці методи і прийоми розглядати тут немає потреби.

Наведено загальний перелік методів і прийомів проведення аудиту. Але для практичної роботи аудитора їх недостатньо. Він мусить знати, які конкретні методи і прийоми доцільно застосовувати для оцінки звітності за певними ознаками та критеріями. У графах 2—10 зазначені методи і прийоми аудиту, які, на нашу думку, можуть бути застосовані під час перевірки фінансової звітності за певними ознаками та критеріями.

Подальший вибір методів і прийомів аудиту за ознаками та критеріями щодо об'єктів перевірки та найефективніших з них є проблемою окремих етапів проведення аудиту — перевірки активів, капіталу, зобов'язань, отримання прибутку тощо.

Аудиторська вибірка. Для скорочення обсягу робіт та зменшення їх вартості, аудитори часто використовують аудиторську вибірку. Аудитори перевіряють лише деяку частину всієї сукупності даних та екстраполюють отримані результати так, щоб сформувати свою думку за сукупністю в цілому. Вибіркова перевірка ніколи не дає повної впевненості в надійності результатів, що пов'язано з постійним існуванням елементів аудиторського ризику.

Якщо аудитор приймає рішення про проведення вибіркового дослідження, він повинен врахувати таке:

1) головну мету (завдання) перевірки та чи можна її здійснити, застосовуючи вибірку;

2) відносну ефективність різних методів і прийомів аудиту;

3) характер неточностей і помилок, які можуть міститись у звітності, та яка ймовірність їх виявлення шляхом вибіркового дослідження інформації.

Вибіркова перевірка може здійснюватись на основі застосування двох видів методик:

1) методики статистичної вибірки;

2) методики вибірки з використанням професійного судження (нестатистична вибірка).

Статистична вибірка передбачає використання теорії статистики при виборі одиниць і генеральної сукупності. У свою чергу, статистична вибірка може підрозділятись на відбір ознак та змінних. Методика відбору ознак використовується для визначення наявності окремих ознак у генеральній сукупності і частіше за все застосовується за системної перевірки контролю. При цьому фактична величина окремих елементів, що аналізуються, не має першочергового значення.

Методика відбору змінних здебільшого використовується для аналізу кількості або величин змінних генеральної сукупності і може застосовуватись для визначення грошового виразу будь-яких виявлених помилок.

Методика відбору зразків з використанням професійного судження передбачає застосування суб'єктивних оцінок аудитора. Певною мірою можуть використовуватись і математичні методи.

У процесі аудиторської вибірки необхідно забезпечити, щоб кожна відібрана одиниця була характерним представником усієї генеральної сукупності, мала однакові шанси бути відібраною та щоб отримані результати можна було поширити на всю сукупність у цілому. Інакше вибірка буде неефективною.

В окремих випадках початкова сукупність може бути розділена на дві окремі підсукупності, одна з яких перевіряється повністю, тобто суцільним методом, а інша з використанням вибірки.

Ефективність вибірки може зменшуватись з двох основних причин:

— необ'єктивності відбору;

— необ'єктивності сукупності.

Необ'єктивність відбору можна значно знизити шляхом застосування випадкової вибірки, тобто такої, коли кожен елемент сукупності має однакові шанси відбору. Навіть якщо метод відбору нестатистичний, одиниці повинні братися наугад, довільно.

Оцінка необ'єктивної сукупності вимагає врахування завдань перевірки й особливостей сукупності, з якої слід зробити відбір. Наприклад, під час перевірки завищення сум у звітності головне завдання аудитора — впевнитись у тому, що всі записи в облікових регістрах є реальними.

У разі перевірки на завищення показників ситуація є більш складною, оскільки сама повнота бухгалтерської документації ставиться під сумнів і вона не може використовуватись як надійне джерело інформації.

На обсяг вибірки найбільше впливають рівень ризику невиявлення та ризику контролю.

Існують різноманітні методики вибірки:

— Довільний відбір: йому часто надається перевага, проте він вимагає тривалого часу й затрат.

— Систематичний відбір: є грубим наближенням до довільного відбору. При цьому необхідно: визначити обсяг вибірки та обсяг (межі) сукупності; вибрати довільну точку відліку; застосувати інтервал, визначений для даної сукупності.

— Монетарна відбірка — це специфічна форма систематичного відбору одиниць, за якої елементом вибірки є грошова одиниця, а не окрема операція чи залишок.

— Відбір групи — при цьому аудитор розглядає групи операцій. Цей метод використовується рідко, оскільки не забезпечує перевірки по всій сукупності.

— Безсистемний відбір — це відбір без застосування будь-якого загальноприйнятого методу забезпечення довільності відбору, але передбачає намагання усунути необ'єктивність під час відбору. Це найшвидший і найдешевший метод вибірки.

— Комп'ютерний відбір — передбачає використання спеціальних комп'ютерних програм для аудиторської вибірки. Відбір одиниць сукупності здійснюється автоматично.

ТЕМА 4. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК ТА АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ. СУТТЄВІСТЬ ПОМИЛОК

ПЛАН

1. Суть аудиторського ризику.

2. Складові аудиторського ризику.

3. Методика визначення аудиторського ризику.

4. Суттєвість помилок в аудиті.

5. Аудиторські докази та їх види.

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Аудитор повинен чітко розуміти, у чому полягає аудиторський ризик, його суть, складові, як його визначити і його максимально допустимий рівень. Це дуже важлива проблема, оскільки від розв'язання її залежить: згода аудитора на проведення перевірки фінансової звітності або відмова від неї; складання плану перевірки фінансової звітності та визначення її строків; вибір напрямів, підходів, методів і прийомів аудиторської перевірки.

Про актуальність оцінки аудиторського ризику свідчить той факт, що цьому питанню приділяється увага принаймні в шести діючих на сьогодні міжнародних нормативах аудиту.

У чому ж полягає аудиторський ризик? Яка його суть? Аудиторський ризик являє собою побоювання того, що аудитор може висловити невідповідну думку про фінансову звітність, яка має суттєво недостовірну інформацію. Для того щоб усвідомити й оцінити вирішальне значення визначення аудиторського ризику для належного виконання ним своїх професійних обов'язків, з найменшою вірогідністю допущення помилок або неточностей у роботі, забезпечення найбільшої ефективності перевірки звернемося до історичних етапів розвитку аудиту і професії аудитора.

Із зарубіжної літератури і практики відомо, що аудит має кілька підходів:

1) підтверджуючий аудит;

2) процедурний аудит;

3) системний аудит;

4) аудит зон ризику.

Не вдаючись до докладного висвітлення суті кожного із зазначених підходів, зауважимо, що підтверджуючий аудит полягає у перевірці дуже великої кількості фактичного матеріалу, різних бухгалтерських записів, для того щоб зробити загальний висновок. При цьому має місце майже дублювання бухгалтерських записів клієнта, а отже, і витрата великої кількості праці аудитора. Проте навіть при цьому може мати місце ризик неправильного висновку про фактичний стан справ, наприклад через невідповідність тлумачення добутих даних, узагальнення їх та ін.

З використанням процедурного аудиту обсяг роботи аудитора трохи скорочується у зв'язку з тим, що на підприємстві діють заздалегідь визначені процедури обробки даних, а аудитор перевіряє надійність їх. Однак і в цьому разі аудитор може застосовувати невідповідні методи одержання аудиторських доказів, що також становить аудиторський ризик.

При системному аудиті оцінюють ефективність функціонування систем (системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю) підприємства-клієнта. Тому необхідно передбачити, а отже й оцінити, ризик того, що у цих системах у певних місцях можуть виникнути перебої або що вони є недосконалими, тобто оцінюються не власне самі дані, а якість одержання і контролю їх.

Найбільшу увагу приділяють визначенню величини аудиторського ризику при використанні четвертого із зазначених нами підходів — аудиту зон ризику. При цьому підході визначають найсуттєвіші позиції об'єкта перевірки (фінансової звітності підприємства) з урахуванням особливостей діяльності підприємства, яке перевіряють (галузі; структури управління; організації систем обліку і контролю, їх методики та ін.), а також зони ризику в усіх напрямках аудиторської перевірки, тобто місця, де вища вірогідність виникнення, допущення і можливого невиявлення помилок або обману. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він дуже економічний у зв'язку з тим, що скорочується строк проведення аудиторської перевірки, її трудомісткість і підвищується ефективність. Проте зазначимо, що аудиторський ризик має місце при використанні всіх чотирьох зазначених підходів, але різною мірою. Особливої ваги визначення аудиторського ризику набуває при застосуванні підходу системного аудиту, а тим більше аудиту зон ризику.

Вище нами було дано визначення загального аудиторського ризику. Згідно з міжнародними нормативами аудиту загальний аудиторський ризик включає:

1) властивий ризик;

2) ризик контролю;

3) ризик невиявлення.

Зазначені складові аудиторського ризику у різних країнах називають по-різному, проте вони мають приблизно однакове тлумачення.

У міжнародних нормативах їх називають компонентами, у франції— елементами, у Шотландії— частинами.

Властивий ризик (внутрішній ризик — у Шотландії; загальні ризики пов'язані з підприємством — у Франції) являє собою всі можливі ризики, пов'язані з функціонуванням підприємства, тобто це всі помилки, неточності, які можуть бути допущені внаслідок діяльності підприємства. Ризик виникнення таких помилок обумовлений дією різних чинників, як зовнішніх, так і внутрішніх, часто безпосередньо не пов'язаних з підприємством-клієнтом (це інфляція, конкуренція, безробіття та ін.). Цей ризик також можуть спричинювати різні фактори, пов'язані з:

— ринком збуту продукції;

— загальною організацією і структурою підприємства;

— політикою управління і господарювання;

— кадровою політикою і штатами;

— кваліфікацією працівників і неналежним виконанням ними своїх обов'язків.

Наприклад: несвоєчасно застраховане майно, яке знищено внаслідок стихійного лиха; підприємство раптово втратило основного постійного клієнта; головний бухгалтер не має необхідного рівня освіти та ін.

Такі фактори особливо повинні враховувати аудитори України, оскільки вітчизняні підприємства перебувають у нелегких економічних умовах функціонування, пов'язаних із загальною економічною ситуацією у країні. Є немала вірогідність, що деякі підприємства можуть збанкрутувати або зазнати певних збитків через зовнішні умови, що склалися, — втрата клієнтів, постачальників, перебої з поставками, зміни умов кредитування, оподаткування та ін. Все це і становить властивий ризик підприємства. Аудитор при цьому не може нічого змінити, проте він повинен оцінити ситуацію, що склалася, для того, як підкреслюють шотландські аудитори, щоб зосередити зусилля у ході перевірки на галузях, пов'язаних з потенційними труднощами.

Властивий ризик оцінюється аудитором ще на підготовчій, початковій стадії аудиту, коли він тільки ознайомлюється з діяльністю підприємства, структурою та організацією управління, місцезнаходженням його складових та іншими питаннями. Аудитор для цього використовує як інформацію, подану підприємством-клієнтом, так і інформацію із зовнішніх джерел.

Оцінюючи властивий ризик, аудитор повинен звертати увагу на ті моменти, які можуть впливати на якість бухгалтерської звітності, тобто ризик оцінюється на рівні фінансової звітності. А це означає, що з усієї сукупності виокремлюється коло ризиків підприємства, не пов'язаних зі складанням бухгалтерської звітності, підтвердити яку і повинен аудитор.

Наступною складовою аудиторського ризику є ризик контролю.

Ризиком контролю є побоювання того, що недостовірна інформація, яка може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, не буде виявлена або своєчасно застережена системою внутрішнього контролю. Нагадаємо, що виходячи із зарубіжного досвіду суттєвою або матеріальною .вважають помилку, яка сама або в сукупності з іншими спотворює фінансову звітність на 4—5% від загального підсумку звітності, або сама по собі незначна, проте змінює фінансовий результат на протилежний — збиток на прибуток, і навпаки.

Ризик контролю у Шотландії називають ризиком, пов'язаним з контролем, а у Франції — ризиком, пов'язаним з характером оброблюваних операцій, а також зі створенням і функціонуванням систем, що трохи відрізняються від міжнародних нормативів. З наведеного визначення ризику контролю можна зробити висновок, що він складається з двох компонентів — ризику системи бухгалтерського обліку і ризику систем внутрішнього контролю.

Як вважають шотландські фахівці, є ризик того, що помилкам не вдасться запобігти завчасно і що вони будуть допущені або їх не буде виявлено після виникнення. Аудитор мало що може зробити для того, щоб виправити таку ситуацію у короткий термін, проте він повинен її оцінити, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку. Тому аудитор повинен при визначенні ризику контролю оцінити надійність, ефективність і дієвість систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта.

Ризик системи бухгалтерського обліку полягає в тому, що, можливо, будуть допущені помилки або обман унаслідок документування господарських операцій, неправильного відображення їх у регістрах бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Інакше кажучи, це означає, що система обліку є неефективною, не повністю надійною. Оцінка такого ризику особливо важлива нині для аудиторів України. Тепер перед бухгалтерами України поставлено завдання правильного ведення бухгалтерського обліку в ситуації, що склалася, коли часто змінюється законодавство, нормативи інструкції. Це потребує великої уваги, сумлінності, чесності аудиторів, водночас збільшує обсяг облікових робіт, що, у свою чергу, зумовлює збільшення можливості допущення помилок як унаслідок недостатнього розуміння суті, так і арифметичних неточностей, пропусків інформації та ін. Усе це посилює і збільшує ризик для аудитора у системі бухгалтерського обліку підприємства-клієнта.

Для оцінки величини ризику системи бухгалтерського обліку аудитор повинен вивчити характер діяльності підприємства-клієнта, господарські операції (звичайні), які найчастіше повторюються, а також виділити незвичайні, нетрадиційні, надзвичайні операції і причини, що зумовили їх; вивчити систему бухгалтерського обліку, яка застосовується на підприємстві, і сам процес ведення обліку та складання звітності; склад і кваліфікацію працівників бухгалтерії, особливо головного бухгалтера, а також посадові інструкції і розподіл функціональних обов'язків між обліковим персоналом та інші важливі питання.

На величину ризику контролю впливає також факт виявлення під час попередньої аудиторської перевірки помилок, неточностей у веденні бухгалтерського обліку, що знижує довіру до нього збільшує ризик (це повинні враховувати аудитори при проведенні наступних аудиторських перевірок).

У зарубіжній літературі і практиці, зокрема в США, виділяється концепція відносного ризику щодо умов, при яких збільшується або зменшується ефективність і надійність обліку, й виділяються статті активів і пасивів балансу, які являють собою зону ризиків, тобто за якими вірогідність помилки або обману більша, ніж за іншими статтями або показниками. До статей високого ризику можна віднести, наприклад, такі: «Каса», «Розрахунковий рахунок», «Матеріальні запаси», «Дебітори», «Кредитори», «Нематеріальні активи» та ін. Тому аудиторська перевірка має бути проведена більш ретельно за статтями з відносно високим ризиком, особливо в разі низької оцінки загальної ефективності систем обліку.

Все ж навіть якщо система є надійною за своєю будовою, як вважають аудитори Франції, вона може бути неповноцінною у своєму функціонуванні. Незалежно від будь-якого бажання вийти за межі системи, може статися порушення її функціонування. У зв'язку з цим аудитору важливо оцінити ризик самої системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта, але передусім переконатися в її наявності, існуванні і використанні. В основу оцінки ефективності дії системи внутрішнього контролю покладено передбачення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або не зможе запобігти їм.

Для того щоб дійти певного висновку з цього питання, аудитор повинен докладно вивчити (ще на підготовчому етапі аудиторської перевірки) систему внутрішнього контролю. З цією метою він вивчає порядок обробки даних на підприємстві і встановлює, як здійснюється внутрішній контроль (у ручну або автоматизовано) і його дієвість. Це дуже важливо, оскільки аудитор у своїй роботі багато в чому може покластися (довіряти) на результати внутрішнього контролю, якщо він матиме до нього високий ступінь довіри.

З практичного досвіду французьких аудиторських фірм аудитор оцінює такі складові внутрішнього контролю (попередньо визначивши його спрямованість і вплив на систему бухгалтерського обліку і якість складання фінансової звітності):

Організаційну систему — розподіл повноважень між керівництвом підприємства, кваліфікація і компетентність штату, виконання обов'язків, а також взаємний контроль за роботою управлінського персоналу;

Систему документації й інформації— правильність документального оформлення господарських операцій, відображення їх в облікових регістрах; простежування шляху проходження документа з моменту одержання дозволу на здійснення господарської операції і його складання до здавання в архів; попередня нумерація бланків документів та ін.; форма поширення, обробки і класифікації інформації; можливість швидкого пошуку необхідної інформації, здійснення аналізу наявної інформації і використання добутих даних для прийняття управлінських рішень; контроль за можливим допущенням неточностей або виявленням помилок;

Матеріальні засоби захисту — наявність спеціально обладнаних приміщень, надійних стін, дверей, сейфів, огорож, сигналізації, охорони, вказівних знаків, що дає певну гарантію збереження активів підприємства (запасів товарно-матеріальних цінностей, готової продукції, коштів у касі); застосування системи кодів, паролів та інших засобів несанкціонованого доступу до інформації на персональних автоматизованих робочих місцях;

Штат — політика підприємства стосовно кваліфікації і компетентності фахівців; процедура приймання на роботу (найкраще на конкурсній основі); заходи щодо підвищення кваліфікації персоналу; розмір оплати праці; перевірка виконання покладених обов'язків;

Систему спостереження — заходи щодо перевірки дієвості системи контролю, що передбачає безперервну дію її, пристосовуваність до ситуацій, які виникли, актуалізація завдань і проблем, які повинен розв'язувати внутрішній контроль, наприклад, зі зміною стратегії подальшої діяльності підприємства-клієнта.

Усі зазначені напрями оцінки системи внутрішнього контролю є надзвичайно важливими для аудиторів України, оскільки, крім визначення її ефективності і ступеня довіри до неї, вони повинні передусім під час попереднього ознайомлення з підприємством допомогти правильно організувати таку систему у клієнта, бо на дуже небагатьох вітчизняних підприємствах вона перебуває на належному рівні організації і використання, і у зв'язку з цим виникає чимало проблем, яких можна було б уникнути при надійній системі внутрішнього контролю.

Після оцінки системи внутрішнього контролю (яка часто оцінюється аудитором разом з системою бухгалтерського обліку внаслідок тісного взаємозв'язку їх) аудитор може приступити до планування аудиторської перевірки, маючи вже можливість обгрунтованого вибору напрямів аудиту і необхідних для його здійснення методів і прийомів, кількості потрібних аудиторських процедур, найбільш прийнятних видів аудиторських доказів (добутих аудитором унаслідок незалежних аудиторських процедур; від третіх незаінтересованих осіб; наданих підприємством-клієнтом).

Допоміжним інструментом при оцінці систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, як свідчить зарубіжний досвід, є так звані анкети внутрішнього контролю, де викладені запитання, які аудитор повинен поставити у ході перевірки зазначених систем. Структура таких анкет, набір запитань не стандартні. Як правило, кожною аудиторською фірмою розробляються базові анкети, які потім конкретизуються аудитором відповідно до кожного конкретного підприємства-клієнта. Такі анкети особливо важливі як робочі документи аудитора під час використання даних внутрішнього контролю.

Зазначимо, що згідно з міжнародними нормативами аудиту, аудитора не стосуються ті рішення і процедури у рамках систем обліку і внутрішнього контролю, які не належать до фінансової інформації.

У випадку, якщо аудитор перевіряє підприємство тривалий час (протягом 4—6 років), то визначення ступеня ризику систем обліку і внутрішнього контролю дещо полегшується, проте з'являється вірогідність того, що аудитор не помітить зниження ефективності такого контролю в цілому або за окремими його напрямками, використовуючи дані про систему внутрішнього контролю, одержані під час попередніх перевірок.

Зі схеми аудиторського ризику, видно, що третім компонентом, складовою аудиторського ризику є ризик невиявлення.

Ризик невиявлення (ризик, пов'язаний з можливістю невиявлення помилок — у Шотландії, ризик невиявлення помилок, пов'язаний з аудитом, — у Франції) означає, що суттєві помилки можуть залишитися невиявленими у ході аудиторської перевірки.

Певний ризик невиявлення завжди матиме місце, навіть якщо аудитор повинен буде обстежити 100% залишків за рахунками, оскільки він може вибрати невідповідну аудиторську процедуру або неправильно інтерпретувати результати аудиту.

Визначення аудитором величини ризику невиявлення (тобто він установлює його сам для себе) тісно пов'язане з величиною ризику систем обліку і внутрішнього контролю. Чим вищий ризик останніх, що означає невисокий ступінь довіри аудитора до систем обліку і внутрішнього контролю, тим менший ризик невиявлення необхідно встановити для цієї перевірки. А це означає, що аудитор повинен запланувати і виконати значний обсяг підтверджуючих і незалежних процедур, інакше кажучи, ризик невиявлення — це та частка похибки аудиторської перевірки, яку аудитор може собі дозволити при системах обліку і внутрішнього контролю, що склалися на підприємстві-клієнті, у разі додержання умови якості проведення робіт і відповідності їх установленим аудиторським нормативам.

Ризик контролю і властивий ризик не залежать від аудитора і рій не може на них вплинути. Як зазначено у міжнародному нормативі, ці ризики існують незалежно від аудиторської перевірки фінансової звітності і є результатом діяльності клієнта незалежно від проведення аудиту. На відміну від цих двох складових аудиторського ризику, ризик невиявлення є результатом аудиторської перевірки, наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто ризик визначає ступінь якості, рівень його діяльності.

Отже, аудитор повинен зробити все можливе (провести аудиторську перевірку так, щоб це давало найбільшу вірогідність невиявлення суттєвих помилок), щоб звести ризик невиявлення до мінімуму. Цього можна досягти, проводячи більшу кількість аудиторських процедур і правильно вибравши спосіб одержання аудиторських доказів. Так, аудиторські докази, добуті самим аудитором, вважають більш достовірними порівняно, наприклад, з одержаними від підприємства.

В аудиторів України, на жаль, і це зрозуміло, ще недостатній досвід у визначенні аудиторського ризику. Тому необхідно використовувати найкраще у зарубіжному досвіді з цього питання, особливо при використанні такого підходу до проведення аудиту, як аудит зон ризику. Як стверджують видатні професійні аудитори Шотландії; за умови надійних систем обліку і внутрішнього контролю, як правило, встановлюють високий поріг виявлення помилок, що дає змогу скоротити обсяг аудиторських процедур, тестів і зосередити увагу на галузях, пов'язаних з найбільшим ризиком, ураховуючи специфіку конкретного підприємства (це запаси, кошти та ін.). При цьому здебільшого використовуються такі методи і прийоми, які спрямовані на виявлення помилок після здійснення їх, а не на запобігання їм.

Як свідчить зарубіжна спеціальна література (Р. Додж, Дж. Робертсон), ризик невиявлення складається з ризику аналітичного огляду і ризику неефективності тестового контролю, що обов'язково необхідно враховувати.

Визначений таким чином на підготовчому етапі аудиторський ризик не є величиною сталою. Його значення може змінюватися, коригуватися під час проведення аудиторської перевірки. Тобто може збільшуватися кількість аудиторських процедур, змінюватися напрям аудиторської перевірки, коригуватися план роботи.

Звертаємо увагу на те, що не слід ототожнювати розглянутий нами аудиторський ризик із загальним ризиком аудиторської фірми, безумовно, тісно пов'язаним з ризиком невиявлення. Це означає, що аудиторська фірма ризикує втратити або погіршити свою репутацію, імідж у разі низької якості проведення аудиту, що призводить до втрати потенційних клієнтів, а в гіршому випадку до припинення її діяльності й позбавлення права проводити аудит. Якщо помилку не виявлено, але вона передбачається, то це має бути обов'язково застережене аудитором у його звіті й аудиторському висновку, що стало правилом у зарубіжній практиці.

Дуже важливим питанням для аудитора є методика визначення величини аудиторського ризику. Зазначимо, що єдиної такої методики немає. Вона, як правило, розробляється кожною аудиторською фірмою або окремим аудитором відповідно до умов конкретної перевірки. З цією метою створюють так звані моделі аудиторського ризику, які постійно удосконалюються.

Як свідчить зарубіжний досвід, прийнятна величина загального аудиторського ризику становить 1—5% (0,01—0,05). Вибираючи методику визначення аудиторського ризику і його допустиму величину, необхідно враховувати конкретні умови перевірки, ЇЇ термін, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфікацію аудитора, його попередній досвід аудиторських перевірок і багато інших факторів.

Проте на підставі вивчення спеціальної зарубіжної літератури (Р. Додж, Дж. Робертсон), можна подати найбільш загальну методику (модель) розрахунку аудиторського ризику, яка може бути виражена такою формулою:

АР = РО • РК • РВ,

де АР — аудиторський ризик;

РО — ризик системи обліку;

РК— ризик системи внутрішнього контролю;

РВ— ризик невиявлення помилок аудитором.

Найбільш повно методику розрахунку аудиторського ризику розкрив Дж. Робертсон, який зазначив ряд важливих моментів:

— аудитор не може повністю довіряти системам обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта. У такому разі ризик системи обліку або внутрішнього контролю зводиться до нуля (РО = 0, РК = 0), а це означає, що і загальний аудиторський ризик, виходячи з формули, дорівнюватиме нулю, чого не може бути, оскільки кожна аудиторська перевірка супроводжується певним ризиком;

— аудитор не може дозволити собі встановити високий рівень ризику невиявлення (наприклад, більш як 50%) при високих ризиках систем обліку і внутрішнього контролю, оскільки у цьому разі загальний аудиторський ризик буде також дуже високим (більш як 5%), чого допустити не можна, бо перевірку вважатимуть проведеною не на належному рівні.

Наприклад:

АР = РО (0,8) • РК (0,9) • РВ (0,5) = 0,36;

— аудиторську перевірку вважатимуть проведеною на належному рівні, якщо аудитор установить низький ризик невиявлення (0,01) за умови повної недовіри до систем обліку і внутрішнього контролю клієнта.

Так,

АР = РО (1,0) • РК(1,0) • РВ (0,01) = 0,01.

З урахуванням поданої вище загальної моделі аудиторського ризику і того, що ризик невиявлення, як уже було зазначено, складається з ризику тестового контролю і ризику аналітичного огляду, розрахунок може бути таким:

АР = РО • РО • РК • РАО • РТ,

де РАО— ризик аналітичного огляду;

РТ— ризик тестового контролю.

Такий принцип оцінки аудиторського ризику широко використовується на практиці, наприклад аудиторською фірмою КРМО у Німеччині.

Зарубіжний досвід свідчить, що величину оцінки аудиторського ризику можна не тільки виражати у процентах, коефіцієнтах, абсолютному числовому значенні, вона може бути визначена аудитором і словами: «низький», «середній», «високий», що часто використовується на практиці.

Суттєвою вважається помилка виявлена в процесі аудиту, яка значно викривлює фінансовий стан підприємства, змінює результат його діяльності або розмір якої більше 5% підсумку балансу.

Аудиторські докази — це інформація, що її отримує аудитор під час аудиторської перевірки з метою підтвердження бухгалтерської звітності.

Види аудиторських доказів:

—отримані самим аудитором;

—надані підприємством-клієнтом;

—отримані від третіх осіб.

ТЕМА 5. ПЛАНУВАННЯ, СТАДІЇ ТА ПРОЦЕДУРИ АУДИТУ

ПЛАН

1. План та програма аудиту.

2. Етапи аудиторської перевірки.

3. Процедури аудиту та їх види.

Для успішного і якісного проведення аудиту аудитор повинен спланувати процес аудиторського контролю. Це передбачено національним нормативом аудиту № 9 «Планування аудиту», де зазначено, що планування — це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту. У ході планування аудитор розробляє план та програму аудиту. Метою планування, як визначено в згаданому нормативі. є звернення уваги аудитора на найважливіші напрямки аудиту, на виявлення проблем, які слід перевірити найретельніше.

Після проведення попередніх переговорів з обраним підприємством-клієнтом та укладення договору на проведення аудиту, аудитор повинен розпочати процес планування майбутньої перевірки. Поряд з цим, як продовження договірної роботи, аудитор надсилає замовнику лист-зобов'язання, який можна вважати додатком до договору. У цьому листі аудитором (аудиторською формою) документально підтверджується згода аудитора на проведення перевірки, зазначаються обсяг та основні завдання аудиту, відповідальність сторін (аудитора і клієнта), у тому числі і за планування аудиту, та форма надання звіту, строки перевірки Що стосується планування, то в листі-зобов'язанні можуть бути визначені питання чи сфери діяльності аудитора, які під час складання плану і програми аудиту повинні бути узгоджені з підприємством-клієнтом (наприклад, строки надання певних видів інформації, запрошення експертів, строки проведення інвентаризації, залучення до роботи внутрішнього аудитора та ін).

У Міжнародному нормативі аудиту 200 «Мета і загальні принципи аудиту фінансової звітності» підкреслюється, що аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість своєчасно провести ефективний аудит. На нашу думку, під час планування аудитору слід дотримуватись ряду принципів, які б забезпечили належне планування. До них можна віднести такі:

— цілісність — охоплення планом усіх аспектів аудиторської перевірки для висловлення об'єктивної думки щодо достовірності фінансової звітності;

— безперервність — розроблення поточних та перспективних планів аудиту на конкретному підприємстві, їх взаємоув'язка та узгодженість із планами роботи аудиторської фірми; коригування плану і програми аудиту (в разі необхідності) в процесі аудиторської перевірки;

— доречність — заплановані аудиторські процедури повинні давати змогу отримати найважливішу, необхідну аудитору інформацію для складання висновку і стосуватися безпосередньо бухгалтерської звітності контрольованого звітного періоду, яка перевіряється;

— ефективність та оптимальність — розроблення оптимальних планів і програм, виконання яких забезпечить отримання достовірних і достатніх аудиторських доказів із найменшими затратами праці і часу.

Основні вимоги до планування аудиторської перевірки та його етапи визначено міжнародним нормативом аудиту № 300 «Планування» та національним нормативом України № 9 «Планування аудиту». Проводячи підготовку планування процесу аудиту, аудитор повинен: сформувати розуміння про бізнес клієнта, загальні напрямки та специфіку діяльності; отримати уявлення про системи обліку і внутрішнього контролю і ступінь їх надійності; оцінити загальний аудиторський ризик і визначити межу суттєвості помилок, які можуть бути виявлені в процесі аудиту; визначити кількість необхідних аудиторських процедур, період їх виконання та виконавців, можливість залучення експертів; забезпечити координацію виконання планів, їх контроль, узгодженість із підприємством, передбачити можливість внесення змін.

Спочатку аудитор повинен отримати й дослідити інформацію щодо загальних питань діяльності підприємства-клієнта, його бізнесу.

При цьому слід брати до уваги положення, викладені у національному нормативі України № 10 «Знання бізнесу клієнта» та МСА 310 «Знання бізнесу». У процесі такого ознайомлення аудитору бажано отримати відповіді на низку важливих питань:

• галузь, до якої належить підприємство-клієнт, та його загальний економічний стан;

• характер діяльності (циклічний та сезонний) підприємства;

• ключові економічні показники діяльності (рентабельній. ь, ліквідність, оборотність запасів і т. д.);

• облікова політика та проблеми, що виникають під час ведення бухгалтерського обліку;

• організація виробництва, структура підприємства та форма власності;

• замовники, власники підприємства та структура капіталу;

• джерела фінансування;

• інформація про діяльність ради директорів, здійснення оперативного керівництва;

• наявність системи внутрішнього контролю, її ефективність та надійність, функціонування внутрішнього аудиту;

• асортимент продукції, що виробляється, та основні покупці;

• забезпеченість трудовими ресурсами й рівень заробітної плати;

• ринки збуту та проведення маркетингових досліджень;

• кількість та оцінка товарних запасів;

• договірна й ліцензійна робота підприємства-клієнта;

• порядок формування доходів і витрат;

• здійснення на підприємстві науково-дослідної роботи;

• використання комп'ютерної техніки й інформаційних систем;

• розмір, види і структура зобов'язань підприємства;

• порядок визначення витрат, доходів та формування фінансового результату;

• тенденції та напрямки розвитку підприємства на підставі аналітичних та статистичних даних;

• порядок складання та подання фінансової звітності;

• користувачі фінансової звітності;

• результати попередніх аудиторських перевірок;

• наслідки перевірок податковими органами, банками й іншими державними установами;

• стратегічні та перспективні плани.

Джерелами інформації, які можуть бути використані при цьому, є такі: установчі документи, протоколи засідань ради директорів та зборів акціонерів, бухгалтерські фінансові звіти, статистичні та оперативні звіти, договори, накази, внутрішні інструкції і положення, особисте спілкування, спостереження та огляд, плани та бюджети, звіти попередніх аудиторів, протоколи (акти) проведених зовнішніх перевірок та ін.

Наступним кроком аудитора є збір необхідної інформації для розуміння й оцінки систем обліку і внутрішнього контролю. Аудитор повинен ознайомитись із формою ведення бухгалтерського обліку, його методологією, упевнитись у дотриманні загальноприйнятих принципів обліку та облікової політики, оцінити рівень кваліфікації облікового персоналу, встановити правильність застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, ознайомитись із порядком ведення поточних облікових регістрів та складання фінансової бухгалтерської звітності, впевнитись в їх повноті і взаємоузгодженості.

Для оцінки надійності системи внутрішнього контролю аудитору належить вивчити її складові (контрольне середовище, специфічні заходи контролю, штат, матеріальні засоби забезпечення контролю і захисту, розподіл функціональних обов'язків, наявність внутрішнього аудиту і його мета та завдання, посадова особа, яка відповідає за організацію внутрішнього контролю) та визначити ставлення і політику власників і керівництва підприємства до внутрішнього контролю, їх обізнаність із контрольними заходами, що проводяться на підприємстві, й усвідомлення важливості заходів.

Однак слід мати на увазі, що аудитору не обов'язково на стадії планування досконало ознайомлюватись з усіма процедурами контролю підприємства, адже це буде безпосередньо зроблено в ході здійснення аудиторської перевірки. На даному етапі його завдання — визначити ступінь довіри до системи внутрішнього контролю і те, якою мірою він може використовувати результати роботи внутрішнього аудитора під час своєї перевірки.

У зв'язку з цим, наступним логічним елементом роботи з планування є визначення ризиків і суттєвості помилок. Аудитор повинен оцінити загальну величину аудиторського ризику (АР) виходячи з його складових:

а) власного ризику (ВР), пов'язаного як з діяльністю підприємства в цілому, так і з веденням бухгалтерського обліку, зокрема визначення наявності у ньому помилок і перекручень;

б) ризику контролю (РК), пов'язаного з можливістю та ефективністю попередження, виявлення та виправлення помилок системою внутрішнього контролю підприємства;

в) ризику невиявлення помилок (РВ), який полягає в тому, що аудитор може не виявити суттєвих помилок у фінансовій звітності і підтвердити її достовірність за наявності перекручень.

Звідси аудиторський ризик визначається за формулою:

АР = ВР • РК • РВ.

При цьому для більшості підприємств прийнятна його величина не повинна перевищувати 5% загального підсумку балансу або товарообороту. Інакше аудитор повинен відмовитись від проведення аудиторської перевірки. Обов'язково враховується суттєвість помилок, які можуть бути виявлені. На підставі узагальненого національного і зарубіжного досвіду можна зробити висновок, що суттєвою вважається помилка (сама по собі або у сукупності з іншими):

1) розмір якої перевищує 5% підсумку балансу,

2) яка змінює фінансовий результат на протилежний;

3) наслідком якої є порушення чинного законодавства, не залежно від суми.

Виходячи із отриманої інформації аудитор може визначити необхідну кількість аудиторських процедур, основні напрямки перевірки, види робіт, методи контролю, необхідний термін для перевірки та виконавців. Як уже зазначалось, окремі аспекти можуть бути узгоджені з керівництвом підприємства-клієнта. Після цього аудитором складається план аудиту, орієнтовний приклад якого наведено в табл. 2.5.1. Крім того, в письмовому вигляді аудитору слід підготувати програму аудиторської перевірки, в якій види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися із показниками загального плану аудиту. Програма ніби деталізує і доповнює план аудиту. З її допомогою аудитор може організувати роботу асистентів аудитора та іншого персоналу, детально вказавши які, ким і коли мають бути виконані аудиторські процедури.

У разі виявлення нових обставин, які не були враховані раніше, більшої кількості помилок, ніж передбачалось, при постановці додаткових завдань під час здійснення аудиторської перевірки план і програма аудиту можуть змінюватись, доповнюватись і коригуватись.

Визначення повноти і своєчасності виконання запланованих аудиторських процедур, установлення наявних відхилень від плану дають можливість самому аудитору і керівництву аудиторської фірми контролювати хід аудиторської перевірки та її якість вживати необхідних заходів.

Основні етапи аудиту:

• підготовчий;

• проміжний;

• фізичної перевірки;

• аудит рахунків;

• заключний.

Аудиторські процедури — це дії аудитора, які здійснюються з метою збирання та опрацювання (оцінки) аудиторських доказів.

ТЕМА 6. РОБОЧІ ДОКУМЕНТИ АУДИТОРА

ПЛАН

1. Мета і завдання документування процесу аудиту.

2. Вимоги до ведення робочих документів.

3. Класифікація робочих документів аудитора.

Хід аудиторської перевірки та її результати мають бути документально оформлені. З проблемою ведення робочих документів аудитор стикається з першої аудиторської перевірки. Належна організація аудиту, забезпечення можливості контролю роботи аудитора, поліпшення її якості вимагають глибокого дослідження цієї проблеми.

Важливість питання, що розглядається, пов'язане з низкою інших причин. Значні труднощі пов'язані з відсутністю не тільки в Україні, а й за рубежем єдиних загальноприйнятих стандартів ведення аудиторських документів, складу, форми, структури та змісту їх.

В Україні проблема ускладнюється відсутністю в аудиторів достатнього досвіду складання документів під час перевірки підприємств з урахуванням конкретних умов їхньої діяльності, ситуації, що склалася.

Зарубіжні аудиторські фірми до ведення робочих документів аудитора підходять індивідуально. Такі документи є конфіденційними. Методика ведення їх становить комерційну таємницю аудиторської фірми. Отже, досвід їхньої роботи важкодоступний.

Дослідимо проблему ведення робочих документів аудитора на матеріалах стажування у Франції («Мазар Формасьон», «Кабіне Робер Мазар»), вивчення методики ведення аудиторських документів німецької аудиторської фірми КРМО та англійської фірми «Моор Стівенс».

З літературних джерел, у яких розглядається ведення робочих документів аудитора, практичний інтерес мають книги Дж. Робе-ртсона і Роя Доджа, підручники з аудиту фірм «Кабіне Робер Мазар», «Моор Стівенс».)

Робочі документи аудитора — це записи, зроблені ним під час планування, підготовки, проведення перевірки, узагальнення її даних, а також документальна інформація, отримана в ході аудиту від третіх осіб, підприємства-клієнта, чи усні відомості, задокументовані аудитором за допомогою тестування.

Як уже зазначалося, склад і кількість аудиторських документів аудитор визначає в кожному конкретному випадку. При цьому вирішальне значення має мета складання робочих документів а саме:

— планування аудиторської перевірки;

— документальне підтвердження виконаних аудитором процедур, робіт;

— збирання матеріалів з перевірки фінансової звітності з наступним узагальненням їх;

— складання аудиторського звіту і підготовка висновку про фінансову звітність;

— здійснення поточного контролю самим аудитором за ходом виконання аудиту згідно з планом і програмою;

— контроль робочого часу аудитора і об його праці (гонорару);

— контроль якості проведеної перевірки;

— отримання за необхідності інформації про перевірку конкретного підприємства, здійснену кілька років тому, наприклад у разі судового розгляду, спорів, претензій, які виникли, тощо;

— забезпечення можливості отримати відповіді на так звані зворотні питання (від клієнта, акціонерів та інших заінтересованих юридичних і фізичних осіб), тобто довести правоту аудитора чи внести додаткову ясність у деякі питання;

— обгрунтований вибір методики, методів і прийомів проведення аудиту, напрямів і підходів перевірки;

— документальне оформлення встановленого чи визначеного самим аудитором аудиторського ризику з зазначенням його величини;

— формування уявлення про професіоналізм, кваліфікацію, компетентність аудитора і сприяння підвищенню їх;

— отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок. На вибір кількості, складу, змісту і форми подання аудиторських документів впливають також такі фактори: кваліфікація аудитора, його попередній досвід роботи (як загальний, так і на конкретному підприємстві-клієнті); умови договору на проведення аудиту; нормативи, правила і внутрішні стандарти, встановлені та використовувані аудиторською фірмою або приватним аудитором. Але при цьому робочі аудиторські документи мають відповідати ряду вимог:

— містити достатньо повну і детальну інформацію, щоб інший аудитор, який не брав участі у цій перевірці, міг скласти чітке уявлення про виконану роботу і підтвердити висновки цієї перевірки;

—документи мають бути складені в ході перевірки, складання їх після завершення перевірки і підготовки аудиторського висновку не допускається;

— складаючи робочі документи, аудитор повинен враховувати не тільки інформацію, що стосується звітного періоду, який перевіряється, а й дані попереднього періоду (наприклад, сальдо за рахунками на кінець періоду, що передував звітному), а також відомості, отримані після складання бухгалтерської звітності, про події, що відбулися після завершення звітного періоду, які можуть суттєво вплинути на діяльність або фінансове становище підприємства;

— документи мають відображати найсуттєвіші моменти, з яких аудитору слід висловити думку, охоплювати найважливіші напрями перевірки і завдання, поставлені й вирішені аудитором;

— давати можливість оцінити фінансову звітність згідно з установленими критеріями й ознаками;

— містити інформацію, необхідну чи корисну для наступних аудиторських перевірок;

— відображати стан і оцінку системи внутрішнього контролю на підприємстві та ступінь довіри до нього;

— фіксувати проведені аудиторські процедури з перевірки .та оцінки системи бухгалтерського обліку клієнта, дотримання прийнятої (встановленої) облікової політики і відповідність бухгалтерського обліку клієнта встановленим принципам, стандартам, вимогам і законам;

— документи мають бути складені чітко, розбірливо;

— скорочення або умовні позначення, що використовуються, мають бути пояснені на початку папки робочих документів;

— слід обов'язково зазначати місце і дату складання документа, прізвище аудитора і його підпис, номер документа, порядковий номер сторінки в робочій документації;

— мають бути наведені джерела інформації та дані про походження доданих документів, що фіксують господарсько-фінансову діяльність підприємства, а також про виконані аудитором процедури;

— особливі вимоги висуваються до складання робочих документів у випадку, якщо до проведення аудиторської перевірки, крім аудитора, залучаються його асистенти. У цьому разі план аудиторської перевірки та її програма мають бути більш детальними, щоб вони могли бути використані як своєрідні інструкції для асистентів з доручених їм питань. Докази (свідчення), отримані асистентами, слід оформити документально так, щоб аудитор згодом зміг зробити на їх підставі однозначні чіткі висновки.

Залежно від змісту, тривалості використання, охопленого проміжку часу і ряду інших параметрів робочі документи аудитора можна поділити на кілька видів.

Класифікація робочих документів аудитора, розроблена автором, не претендує на абсолютну повноту і незмінність, оскільки її можна змінювати і доповнювати залежно від обраних параметрів і детальності групування документів. Це лише спроба у найзагальніших рисах систематизувати робочі документи аудитора виходячи з найсуттєвіших ознак їхньої класифікації.

Поділ робочих документів аудитора за терміном ведення і використання на довгострокові та нетривалого використання, на нашу думку, відповідає вимозі однорідності класифікації відносно обраної ознаки. Шроте зарубіжна практика і література подають робочі документи як довгострокові та поточні, що не зовсім відповідає ознаці класифікації.

Виходячи з досвіду аудиторів німецької фірми КРМО, довгострокові документи (акти) являють собою систематизоване зібрання документів, що мають значення протягом тривалого періоду і слугують для швидкого отримання інформації про основні моменти діяльності підприємства. До довгострокових документів, наприклад. можна віднести довгостроковий договір на проведення аудиту (строк дії якого перевищує один рік), копії засновницьких документів підприємства-клієнта та його основних договорів щодо здійснення господарської діяльності, дані про керівництво і персонал підприємства, про системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, документи з довгострокового планування аудиту тощо.

У практиці аудиторів США ці документи називають такими, що ведуться безперервно.

На думку аудиторів німецької фірми КРМО, поточні робочі документи — це систематизоване зібрання документів, що стосуються річного звіту, який перевіряється, якщо їх не поміщено в довгострокові акти. Спеціалісти в галузі аудиту США вважають, що поточні документи складаються з документів двох категорій (аудиторські адміністративні документи і документи аудиторської інформації). На нашу думку, такий поділ поточних документів є не зовсім правильним, оскільки ці самі категорії можна виділити і в складі довгострокових документів.

Виходячи з обраної нами ознаки класифікації (терміну ведення і використання), так звані поточні документи ми назвали документами нетривалого використання. До них, наприклад, належать договір на проведення аудиту на один рік, поточний план і програма перевірки, затверджений склад групи аудиторів, робочі документи з перевірки окремих статей балансу за звітний період, оцінка аудиторського ризику, копії фінансової бухгалтерської звітності за період, що перевіряється, копії первинних документів і облікових регістрів, результати опитування, тестування, анкетування, запитів та інших виконаних аудиторських процедур.

Робочі документи аудитора тісно пов'язані з отриманням і відображенням аудиторських доказів (свідчень), оскільки перші документально фіксують останні. Виходячи з цього, маючи уявлення про способи і джерела отримання аудиторських доказів, можна за обраною нами ознакою класифікувати робочі документи: отримані від третіх незаінтересованих осіб (відповіді на запит аудитора в банк); отримані від підприємства-клієнта (оригінали або копії первинних документів, облікових реєстрів, звітів); складені самим аудитором (зафіксовані документально особисті спостереження, результати тестів, аналітичного огляду).

Робочі документи аудитора за характером інформації, що міститься в них, досить різноманітні:

— такі, що містять інформацію правового характеру, безпосередньо пов'язану з діяльністю підприємства-клієнта (копії договору про заснування, статуту, договорів підприємства з клієнтами і постачальниками);

— про керівництво і персонал підприємства (кількість персоналу, склад апарату управління, особливо про директора, його заступників, головного бухгалтера, менеджера, їх освіту, практичний стаж роботи, функціональні обов'язки);

— про структуру й організацію підприємства-клієнта (розміщення і склад підрозділів, організацію діяльності та перспективи розвитку);

— про економічні засади діяльності підприємства (склад технічного потенціалу, економічної сфери діяльності, продукції, що випускається, за асортиментом і обсягом, становище підприємства на ринку, збут продукції, конкуренти тощо);

— про систему внутрішнього контролю. Необхідність таких документів пояснюється тим, що перш ніж приступити до планування і проведення перевірки аудитор повинен оцінити систему внутрішнього контролю, її ефективність і надійність, а отже, ступінь довіри до неї та можливості використання у своїй роботі даних внутрішнього аудиту. Такий висновок аудитора, а також слабкі сторони системи внутрішнього контролю, результати відповідних тестів мають бути документально оформлені;

— про систему бухгалтерського обліку підприємства-клієнта (облікову політику, яку використовує підприємство, її постійність, доцільність застосування її клієнтом, дотримання установлених облікових процедур, завдання, покладені на бухгалтерію, її структуру, рівень автоматизації (комп'ютеризації) бухгалтерського обліку, недоліки і помилки в системі бухгалтерського обліку, виявлені під час попередніх аудиторських перевірок);

— аудиторські організаційно-функціональні робочі документи, які дають можливість на належному рівні, дотримуючись вимог, що висуваються до проведення аудиторської перевірки, організувати, спланувати аудит, підтримувати необхідні контакти з підприємством-клієнтом (договір, замовлення на проведення аудиту, призначення групи аудиторів для перевірки, план і програма аудиту, оформлені письмово бесіди аудитора з керівництвом підприємства-клієнта, декларація про повноту інформації);

— документи оцінки аудиторського ризику. До початку перевірки та планування її аудитор має оцінити аудиторський ризик — власний ризик підприємства, ризик контролю і ризик невиявлення. Причому загальний аудиторський ризик має бути на прийнятно низькому рівні, щоб аудиторська перевірка вважалась проведеною на належному рівні. Таке визначення загального аудиторського ризику і його складових має бути документально оформлене; слід також зафіксувати всі коригування, що виникли в ході перевірки;

— аудиторські документи з перевірки окремих статей і показників річного звіту, складені чи отримані аудитором після завершення звітного періоду, що перевіряється, під час безпосередньої перевірки окремих активів і пасивів підприємства. Така документація становить найбільшу частину аудиторського досьє. Це, наприклад, копії первинної документації підприємства-клієнта чи облікових регістрів з помітками аудитора про перевірку; відповіді на запити від третіх осіб; результати тестів за конкретними видами активів і пасивів; опис і результати інших аудиторських послуг;

— кореспонденція аудитора (письмові звернення аудитора до керівництва підприємства з проханням надати йому ту чи іншу інформацію; листи з зазначенням недоліків, виявлених аудитором у ході перевірки, наприклад у системах внутрішнього контролю, бухгалтерського обліку, під час проведення інвентаризації, а також рекомендації щодо усунення їх; повідомлення про виявлені суттєві помилки у фінансовій звітності та вимоги коригування її);

— підсумковий аудиторський висновок є невід'ємною частиною аудиторської документації, оскільки саме в ньому міститься інформація аудитора про те, чи підтверджує він бухгалтерську фінансову звітність підприємства-клієнта. У зв'язку з цим не виникає сумнівів у документальному оформленні його;

— пропозиції та рекомендації на розгляд аудитора, крім оцінки фінансової звітності, а особливо якщо є угода на надання аудиторських послуг (супутніх аудитору робіт); аудитор висловлює керівництву підприємства свої побажання, пропозиції та рекомендації щодо подальшої роботи підприємства-клієнта, стратегії його розвитку, удосконалення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також з ряду інших питань.

Під час аудиторської перевірки аудитор виконує багато різних аудиторських процедур, що допомагають вирішити завдання, які стоять перед ним. Виходячи з цього робочі документи за їхнім призначенням, тобто метою складання, можна поділити на такі:

— оглядові, в яких наведено загальну характеристику підприємства-клієнта чи загальний огляд поданої фінансової звітності;

— інформативні, що дають точну інформацію про здійснені господарські операції, події, що відбулися, стан справ тощо;

— перевірочні, що свідчать про перевірку стану активів і пасивів, відображених у звітності, повноти, фактичної наявності, належності їх за усіма критеріями оцінки звітності;

— підтверджуючі — відповіді на запити від третіх осіб, які підтверджують чи не підтверджують інформацію, подану підприємством-клієнтом, або висновки аудитора;

— розрахункові, що містять певні розрахунки аудитора, які підтверджують дані фінансової звітності (власні розрахунки аудитора з перевірки правильності визначення бухгалтером підсумкових сум, оборотів за рахунками і сальдо);

— порівняльні, складені аудитором з метою порівняння, наприклад, показників звітного періоду, який перевіряється, і того, що передував йому, з метою виявлення тенденцій розвитку підприємства або порівняння результатів діяльності підприємства-клієнта та інших підприємств цієї галузі;

— аналітичні, складені в результаті застосування аудитором методу аналітичного огляду, наприклад, визначення загального фінансового стану підприємства, його платіжної спроможності, рентабельності, ліквідності та інших показників.

Важливою є проблема стандартизації робочих документів. Їх можна класифікувати як стандартизовані (форми договорів, листів клієнту) і документи довільної форми (складені на розсуд аудитора).

Використання стандартизованих робочих паперів може вплинути на ефективність складання й аналізу їх. Інакше кажучи, у разі чітко встановлених форми і змісту робочих паперів можлива ситуація, коли аудитор глибоко не вникне в суть питання, яке перевіряється, пропустить щось важливе, суттєве (не передбачене стандартним документом), що в кінцевому підсумку вплине на загальну ефективність аудиторської перевірки, її якість та отримані результати.

За формою подання робочі документи можуть бути: табличні (зміст викладено у таблиці), текстові (викладені в описовій формі), графічні (викладені у вигляді графіків діаграм, схем) і комбіновані (поєднання табличного, текстового і графічного матеріалу). За способом складання робочі документи аудитора поділяються на ручні та виготовлені на машинних носіях.

Вибір техніки складання робочих документів в основному залежить від того, яким способом ведеться бухгалтерський облік на підприємстві-клієнті, а також від особистого досвіду і компетентності аудитора.

Сукупність робочих документів, складених аудитором до початку і в ході перевірки фінансової звітності підприємства-клієнта, є аудиторським досьє (папкою), що має свій номер, позначення про дати початку і закінчення аудиторської перевірки.

Розглянемо структуру, побудову документів і порядок зберігання аудиторських досьє.

Вимоги до робочих документів аудитора визначають їхні обов'язкові реквізити і складові, а саме: найменування документа. назва клієнта, порядковий номер документа і сторінка розміщення його в аудиторському досьє, період перевірки, зміст (виклад процедур, зазначення методів і прийомів, отримані результати, висновок аудитора з конкретного факту перевірки), зазначення осіб, які склали і перевірили документ, їхні підписи, дата складання документа та інші спеціальні реквізити.

Заслуговує на увагу структура форми робочого документа аудитора, розроблена у вигляді схеми. Отримані аудитором висновки і результати, зафіксовані в одному документі, можуть використовуватися і відображатися в інших робочих документах, складених у ході перевірки. У зв'язку з цим аудитор для зручнішого користування і спрощення перевірки складених ним документів може робити посилання або, як вони ще іменуються, перехресні посилання. Для більшої наочності бажано це робити чорнилами іншого кольору. Наприклад, якщо сума 270 000 грн. є фактичним залишком за рахунком «Розрахунки по оплаті праці» і визначена або підтверджена аудитором у документі, що розміщений на сторінці 30 досьє, то в інших документах, де буде зазначатися залишок, аудитор може зробити таке посилання: 30 / 270 000 грн.

Робочі документи аудитора повинні розміщуватися в досьє у певній послідовності: організаційні, адміністративні, документи аудиторських процедур з окремих статей річного звіту та інші аудиторські дані, висновок, рекомендації (пропозиції).

Наведеної послідовності розміщення документів у досьє, наприклад, дотримуються аудитори фірми КРМО у Німеччині. Проте зазвичай аудитор самостійно вирішує питання про склад робочих документів і форму подання їх (за винятком стандартних робочих Документів — тестів, перевірочних листків, установлених форм листів, запитів, таблиць тощо) в кожному конкретному випадку.

На кожному етапі (стадії) аудиторської перевірки складаються певні робочі документи аудитора, черговість яких в основному дає можливість дотримуватися заведеної послідовності документів у досьє. Оскільки досвід роботи вітчизняних аудиторів щодо форм і змісту робочих документів аудитора на кожному етапі аудиторської перевірки незначний, виклад подальшого матеріалу ґрунтуватиметься на узагальненні досвіду зарубіжних аудиторських фірм Великобританії та Німеччини, а також на літературних джерелах зарубіжних авторів (США, Франції, Шотландії).

Форма подання документів здебільшого визначається їх призначенням, способом і джерелами отримання або складання, характером інформації, яку вони містять.

На початковій, підготовчій стадії перевірки завданням аудитора є ознайомлення з бізнесом підприємства-клієнта, отримання про нього загальних відомостей, укладення договору на проведення аудиту, визначення аудиторського ризику, оцінки системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також планування своєї роботи і призначення групи аудиторів або асистентів (якщо це необхідно).

Зарубіжний досвід, зокрема фірми «Моор Стівенс», свідчить, що аудитори обов'язково мають документально зафіксувати цілі та завдання наступної аудиторської перевірки, для чого складають спеціальний робочий документ «Перелік аудиторських завдань». Цей робочий документ може бути подано у вигляді таблиці.

Важливими робочими документами аудитора є документи з планування аудиту. Аудитори, зокрема фірми «Моор Стівенс», з цією метою складають документ «Планування аудиторської програми». Зміст його дає змогу сформувати уявлення про його призначення (планування перевірки, запис висновків аудитора, отриманих у ході аудиторських процедур, помітки про контроль роботи аудитора менеджером (партнером) аудиторської фірми), конкретні заплановані аудиторські процедури і виконання їх. Характерно, що в зазначеному документі зарубіжні аудитори, крім інших важливих питань, визначають також аудиторський ризик наступної перевірки. Ураховуючи особливу важливість визначення аудиторського ризику, від величини якого залежить згода чи незгода на проведення перевірки, її обсяг, кількість аудиторських процедур, вибір методів перевірки та низка інших питань, вітчизняним аудиторам доцільно складати окремий робочий документ, який відбивав би встановлений аудитором ризик. Для оцінки інших складових аудиторського ризику (властивого ризику і ризику контролю) складають самостійні робочі документи.

Перелік аудиторських завдань.

Цей документ призначено для визначення переліку завдань (цілей), які слід вирішити в ході аудиторської перевірки:

Найпоширенішими у практиці документування аудиту є план і програма аудиторської перевірки. У цьому зв'язку цікавим є досвід українських ревізорів зі складання цих документів. Однак слід ураховувати особливості планування аудиту порівняно з ревізією. План проведення аудиторської перевірки може являти собою перелік етапів аудиту і головних напрямів перевірки з зазначенням строків їх виконання і поміток про контроль. Програма аудиторської перевірки має бути тісно пов'язана з планом, бути його детальним викладом, деталізувати його. Це особливо потрібно, коли аудитор має асистентів. У цьому випадку програма повинна бути детальним керівництвом для проведення аудиту.

На наступній стадії аудиторської перевірки, яку аудитори-практики Франції звичайно називають проміжною, аудитор повинен скласти робочі документи з перевірки внутрішнього контролю, дотримання принципів бухгалтерського обліку, попереднього аналітичного огляду стану справ на підприємстві.

На стадії фізичної перевірки окремих статей балансу головним прийомом є інвентаризація, на якій присутній аудитор. Після інвентаризації аудитор складає звіт для своїх цілей, у якому відображає результати інвентаризації та необхідні корективи у фінансовій звітності.

Найбільше робочих документів складають на стадії оцінки звітності, тобто під час безпосередньої перевірки статей і показників фінансової (бухгалтерської) звітності. Це документи з детального аналітичного огляду, перевірки і підтвердження окремих показників, документів тощо. З цією метою широко застосовують тести, запити, а також докази, надані підприємством-клієнтом (первинні документи, дані аналітичного і синтетичного обліку тощо), і документи, які складають самі аудитори.

Значну частину робочих документів стадії оцінки звітності становлять копії регістрів синтетичного й аналітичного обліку, на яких аудитор робить свої помітки, записи про перевірку, підтвердження сум, залишків та інші дані, застосовуючи при цьому спеціальні помітки. На таких копіях, як і на інших робочих документах, проставляють відомості про те, хто і коли виконав, перевірив. Поряд з цифрами, що становлять інтерес для аудитора, роблять помітки про результати перевірки їх і про те, на підставі чого (Головної книги, журналів-ордерів, відомостей, документів, отриманих відповідей за запитом від третіх осіб тощо) проведено цю перевірку. Використані символи, знаки аудитор повинен письмово пояснити. Як у вітчизняній, так і в зарубіжній практиці найчастіше застосовують пунктування в різних варіантах.

Перевіряючи кожну статтю звітності, документуючи отримані результати, аудитору слід постійно використовувати ознаки і критерії оцінки фінансової (бухгалтерської) звітності: повнота, оцінка, фактична наявність, належність, правильність відображення, законність, обережність, постійність, відповідність. Про важливість дотримання їх свідчить практичний досвід зарубіжних аудиторів. Аудитор мусить так спланувати свою роботу і здійснити перевірку, щоб підтвердити кожний показник фінансової звітності за всіма встановленими ознаками і критеріями оцінки фінансової звітності. Це справляє вплив на складання робочих документів.

Такі документи слід складати під час перевірки всіх статей і показників фінансової звітності.

Після завершення оцінки окремих статей звітності та узагальнення отриманих результатів на завершальній стадії аудиту складають звіт про перевірку, який містить висновок аудитора про фінансову (бухгалтерську) звітність підприємства-клієнта. Складання такого звіту і висновку аудитора є темою окремого розгляду.

Протягом усього строку ведення досьє, а також після завершення аудиторської перевірки і подання звіту клієнту аудитор має забезпечити належні умови зберігання документів. Робочі документи, повинні зберігатися в поточному архіві аудитора протягом року, а потім передаватися до постійного архіву аудиторської фірми на тривале зберігання. Доцільність Цього підтверджує вивчений нами досвід роботи французької аудиторської фірми «Кабіне Робер Мазар» (Париж). На жаль, окремі аудитори приділяють цьому питанню недостатньо уваги. Це може мати негативні наслідки (включаючи притягнення їх до відповідальності, тимчасове припинення аудиторської діяльності, позбавлення ліцензії чи сертифіката через відсутність в аудиторів можливості довести належне виконання ними своїх обов'язків у зв'язку з відсутністю або неправильним веденням робочих документів).

Особливої уваги потребує проблема конфіденційності інформації (змісту) робочих документів. Це одна з головних вимог і принципів роботи аудитора і правил аудиторської етики. Документи аудиторської перевірки є власністю аудитора, їх зміст конфіденційний і не підлягає розголошенню. Аудитор повинен зберігати комерційну таємницю підприємства-клієнта і без згоди останнього не передавати будь-кому робочі документи про проведену перевірку, крім особливих випадків (наприклад, на вимогу правоохоронних органів; передавання довгострокових документів аудитору, який буде виконувати наступну аудиторську перевірку; у випадку контролю роботи аудитора та ті якості іншими аудиторами фірми або її директором, менеджером).

ТЕМА 7. АУДИТОРСЬКИЙ ЗВІТ ТА ВИСНОВОК

ПЛАН

1. Поняття аудиторського звіту і його структура.

2. Види аудиторських висновків.

Аудиторський звіт — звіт, який готується аудитором за результатом перевірки фінансової звітності клієнта. Однак в економічній літературі під назвою аудиторського звіту розуміють два, дуже близькі, але водночас і відмінні аудиторські документи — звіт і висновок. Аудиторський звіт — це ширший за змістом документ, основні положення якого обумовлюються угодою між аудитором і підприємством — замовником аудиту.

Цей документ складається тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок, про який детальніше піде мова далі, надається широкому колу користувачів. Аудиторський звіт повинен мати такі обов'язкові дані:

І. Загальна частина (вступ):

— Назва документа і назва клієнта.

— Місце і дата складання.

— Назва аудиторської фірми, її адреса, номер дозволу (ліцензії), коли і на який період видано ліцензію, реєстраційний номер фірми, її банківські реквізити, прізвище, ім'я та по батькові аудиторів, які звітуються (якщо звітує самостійно працюючий аудитор, то в цій частині звіту він вказує також номер і термін дії сертифіката, стаж).

— Період, за який проводилася перевірка звітності.

— Склад, перелік фінансових звітів та інших документів, які перевірялися.

— Посилання на існуючі стандарти, нормативні та інші документи, якими керувався аудитор під час аудиту.

II. Аналітична частина, в якій дається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, вказуються факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були виправлені за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора та аналітичний огляд діяльності підприємств.

III. Підсумкова частина, яка, по суті, містить думку аудитора про перевірену фінансову звітність (Аисііі оріпіоп) і яку зазвичай називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми).

За структурою аудиторський висновок має такі елементи:

— Заголовок документа (назва документа, посилання на те, що він складений незалежним аудитором, назва клієнта та користувачів висновку).

— Вступ (перелік фінансової звітності, яка перевірена, та період діяльності, охоплений цією звітністю; вказівки про те, що за фінансову звітність несе повну відповідальність керівництво підприємства-клієнта, а аудитор несе відповідальність за свою думку про цю звітність).

— Масштаб перевірки — опис масштабу аудиту, змісту проведених робіт, методів і підходів, використаних аудитором під час перевірки відповідно до законодавства та нормативів аудиту;

вказівки на те. що аудиторську перевірку сплановано і проведено з достатнім рівнем впевненості, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.

— Думка аудитора про перевірену фінансову звітність.

— Дата, підпис, адреса аудиторів.

Детальна структура аудиторських висновків розглядатиметься на практичних заняттях за видами висновків.

Аудиторські висновки бувають чотирьох видів:

1) безумовний (позитивний) — коли аудитори отримали всю необхідну інформацію для перевірки фінансової звітності і ця інформація відображає реальний стан речей, а фінансова звітність складена з дотриманням бухгалтерських принципів та облікової політики і не містить в собі суперечностей щодо змісту, а також складена за встановленою формою;

2) умовний (із застереженням) — коли в аудитора є непевність через обмеження в його роботі, недостатність інформації чи коли наслідки якихось ситуаційних обставин неможливо точно спрогнозувати або незгода аудитора з певними діями клієнта в галузі облікової політики (недотримання чинного законодавства, неприйняття застосування систем бухобліку і фінзвітності та ін.) У даному випадку аудиторський висновок буде умовно-позитивним, якщо непевність або незгода аудитора є не суттєвою (не фундаментальною);

3) негативний висновок — коли непевність або незгода є фундаментальними;

4) відмова від надання висновку оформляється документом у разі неможливості на підставі отриманої інформації (доказів) сформулювати думку про фінансову звітність підприємства.

Зразки основних видів аудиторських висновків, наведено нижче.

Вимоги до аудиторського висновку

Як уже зазначалося, аудиторський висновок повинен мати певну структуру та оформлення. У міжнародній практиці обов'язковими вимогами є посилання на те, що висновок складено незалежними аудиторами, а зміст висновків містить обов'язкові відповіді на такі основні питання:

1) аудиторський звіт (висновок) складено після повного здійснення усіх необхідних процедур, отримання потрібної інформації відповідно до існуючих стандартів і розкриває адекватно усі суттєві питання;

2) звітність правильно й об'єктивно розкриває та надає інформацію відповідно до даних обліку;

3) звітність підприємства складена відповідно до встановлених вимог.

Норми аудиту містять також вимоги до використання висловів, посилань на відхилення від облікових стандартів, на обмеження у зв'язку з наданням умовних висновків та інші, спрямовані на те, щоб аудиторський висновок не залишав у користувачів сумнівів щодо думки аудитора і розуміння ним фінансової звітності. У Великій Британії, наприклад, від аудитора вимагається помічати неузгодженість, якщо вона є, між показниками різних форм звітності клієнта.

Інші типи звітів аудитора передбачаються в національному законодавстві залежно від характеру наданої аудитором послуги.

Послуги у вигляді консультацій дозволяється надавати усно або письмово, оформлюючи довідки або інші офіційні документи, а у випадку послуг з експертизи — експертним висновком (актом). Виконання договору між аудитором і його клієнтом оформлюється актом прийняття-передання висновку чи іншого офіційного документа, складеного аудитором.

Послуги з операційного аудиту можуть надаватися з використанням форм листа менеджерові чи взагалі довільної форми листування. Але стандарти вимагають у випадках, коли мова не йде про офіційний аудит, обов'язкової вказівки в документах про те, що аудит не проводився. У цих випадках слово «аудитор» не повинно вживатися у звіті про надання послуги. Такі звіти можуть називатися листами про недоліки, листами до менеджерів і містити описи недоліків підприємства в системі обліку та контролю, відхилень від законодавства, неадекватності методів обліку й облікової практики та ін.

На замовлення керівництва холдингових компаній аудитори дають звіти про надання послуг (у тому числі й аудиту) дочірнім компаніям. У цих звітах дається інформація, замовлена керівництвом холдингів.

Є чимало інших випадків складання аудиторських висновків спеціального призначення. Наприклад, коли аудитор дає висновок про окремі частини фінансової звітності, то вимагається окремою позицією цього висновку вказати, що він не стосується фінансової звітності в цілому.

Якщо аудитор адресує свій висновок до Національного банку або до державного органу, який регулює якусь специфічну сторону ринкової системи (фондовий ринок тощо), то для оформлення висновку встановлюються окремі стандартні форми.

Події після дати балансу аудитор вивчає в обов'язковому порядку. Річ у тім, що аудитор, по-перше, сам заінтересований знайти в цих подіях підтвердження своїх оцінок фінансового стану клієнта і таким чином набути більшої впевненості у своєму висновку, і по-друге, аудитор несе певну відповідальність за результати цих подій перед користувачами аудиторських висновків.

Події, що відбулися після дати складання фінансової звітності до дати підписання аудиторського висновку, досліджуються з метою отримання свідчень про те, що розвиток цих подій своєчасно виявлено і проаналізовано у звітності. Це підвищує впевненість аудитора щодо достовірності фінансової звітності. Приклади таких подій:

1. Матеріальні запаси, оцінити які було важко, тепер уже продані і є реально їх ціна продажу.

2. Один із покупців клієнта збанкрутував, і тепер сума дебіторської заборгованості цього покупця може бути впевнено віднесена до сумнівної та навіть безнадійної.

Події, що відбулися після дати підписання аудиторського висновку, але до моменту оприлюднення фінансової звітності (разом з аудиторським висновком) у разі їх істотного впливу на інформацію про фінансову звітність вимагають від аудитора додаткових дій щодо розкриття цих подій (додаткові процедури), узгодження своїх дій з керівництвом клієнта та написання доповнення до висновку (новою датою) у випадку, коли керівництво клієнта підписало змінену фінансову звітність. Якщо ж аудиторський висновок вже було передано клієнтові, то аудитор повинен повідомити клієнта про недопустимість оприлюднення звітності без її коригування за наслідками подій після дати підписання аудиторського висновку.

У разі відмови клієнта зробити коригування аудитор повинен вжити заходів для інформування про це користувачів інформації.

Аналіз фінансової звітності починається вже на етапі попереднього дослідження клієнта та планування аудиту. Попередній аналітичний огляд звітності дає змогу скласти уявлення про клієнта, знайти у звітності невідповідності, розбіжності і передбачити для їх поглибленого дослідження певні процедури, а в крайньому разі відмовитися від співпраці з клієнтом. Попередній аналітичний огляд звітності вимагає загального огляду звітних форм та аналізу 1520 важливих показників фінансового стану клієнта за кілька років порівняно з показниками галузі.

Після аудиторської перевірки операцій та розрахунків і статей звітності та внесення виправлень у звітність за наслідками перевірки проводиться аналіз фінансової звітності та фінансового стану підприємства за повною програмою. Кінцеві результати діяльності підприємства цікавлять власників і тому аудит фінансового стану є обов'язковим при аудиті акціонерних товариств.

Аудитор може бути втягненим у судові спори, якщо перевірене ним підприємство зупинило свою діяльність унаслідок банкрутства протягом року після аудиту. Тому аудитор повинен старанно використовувати всі аналітичні процедури та дати правильні висновки. Методіка і техніка аналізу фінансового стану і фінансових результатів підприємства розглядається в окремій навчальній дисципліні.

ТЕМА 8. АУДИТ ОКРЕМИХ СПЕЦИФІЧНИХ ЦИКЛІВ ТА РАХУНКІВ

ПЛАН

1. Аудит циклів ділової активності підприємства.

2. Аудит основних засобів та нематеріальних активів.

3. Аудит запасів, грошових коштів та рахунків дебіторів.

4. Аудит зобов'язань підприємства.

5. Аудит капіталу.

6. Аудит розрахунків із бюджетом.

7. Аудит інших активів та пасивів.

Поняття циклів ділової активності підприємств в аудиті

Ефективним способом перевірки є класифікація операцій клієнта за циклами відповідної діяльності. У різних компаніях число та послідовність циклів різні, але є цикли спільні для всіх підприємств. Перевірка по циклах охоплює і ту діяльність, яка формально не відображена в бухгалтерському обліку (вибір постачальників, прийняття замовлення, наймання працівників та ін.).

Основними циклами, на прикладі яких у літературі розглядають застосування аудиторських програм, є цикл отримання доходів та реалізації продукції (робіт, послуг), цикл закупівлі та витрат та цикл виробництва.

Фінансово-інвестиційний цикл поєднує всі попередні цикли.

Цикл отримання доходів охоплює такі операції: прийняття замовлення, надання кредитів, поставка товарів та послуг, оформлення рахунків покупцям та отримання грошей.

Цикл закупок — господарські операції з купівлі і заготівлі виробничих запасів в обмін на зобов'язання перед постачальниками, зі сплати грошових коштів чи оплати готівкою.

Цикл виробництва — сукупність господарських операцій з виробничого споживання засобів праці, предметів праці і власне праці з метою виготовлення і випуску готової продукції.

Аудит процесу виробництва і собівартості продукції (робіт, послуг)

Аудит цього процесу найбільш складний і трудомісткий, бо кожний економічний суб'єкт має багато особливостей (свій характер галузі, специфіка бізнесу, майже всі джерела доказів є внутрішніми, що знижує їх цінність, значна роль комерційної таємниці та ін.). Аудитор повинен добре розуміти суть виробничого процесу і його технологічні особливості.

Крім первинних документів та регістрів обліку, в процесі аудиту рахунків обліку елементів витрат як джерела інформації використовуються виробничі плани, норми, регламенти, звіти посадових осіб тощо. Одне з найважливіших завдань аудитора — впевнитися, що всі витрати підприємства, які пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), повністю включені у витрати звітного періоду, а потім згідно з нормативними актами правильно відображені у собівартості готових виробів.

Аудитор мусить впевнитися у відсутності приписок в обсязі витрат (зарплати, матеріалів, накладних витрат та ін.) як власних, так і витрат, що не стосуються даного клієнта (орендна плата, наприклад). Ця ділянка діяльності підприємства повинна контролюватися в системі внутрішнього контролю (наприклад, контрольними майстрами, відділами технічного контролю). Аудитор зовнішній робить огляд стану внутрішнього контролю на всіх стадіях виробничого процесу (планування виробництва, робота виробничого відділу, системи руху сировини від складів через робочі місця і до здавання готових виробів на складі). При цьому звертається увага на документування (вимоги на отримання сировини, наряди на роботу, накладні на відпуск зі складів, звіти складів про отримання продукції) та на відхилення з різних причин у витратах (перевитрати за кількістю чи вартістю).

Окремим об'єктом аудиту є розміри в натурі та вартість незавершеного виробництва, яке не належить до випущеної продукції і не повинно якось незаконно впливати на її фактичну собівартість. Обсяг незавершеного виробництва в натурі має встановлюватися шляхом переліку, зважування та застосування інших прийомів інвентаризації своєчасно і точно, хоча це в деяких умовах дуже трудомістка справа. Подання інформації про обсяги НЗВ у натурі за даними оперативного обліку таїть у собі загрозу змішування фактичних залишків незавершеного виробництва та прихованого браку деталей чи виробів, знятих з виконання замовлень тощо.

Не менш важливо правильно оцінити залишки незавершеного виробництва, тобто визначити частину прямих та непрямих витрат підприємства на виготовлення та обробку незакінчених деталей, вузлів та напівфабрикатів. Аудитор мусить уважно перевірити бухгалтерські розрахунки вартості незавершеного виробництва. При цьому окремо треба розглядати випадки короткострокового та довгострокового незавершеного виробництва, бо згідно з загальноприйнятими стандартами бухгалтерського обліку порядок віднесення та відображення вартості незавершеного виробництва на фінансовий результат операційної діяльності підприємства неоднаковий.

Під час аудиту довгострокового незавершеного виробництва виконуються додаткові процедури, які б переконали у тому, що немає підміни короткострокового виробництва довгостроковим, не було додаткових витрат, непередбачених проектами та кошторисами, немає загрози втрати прибутку з інших причин, та правильно розподілено прибуток від реалізації довгострокового контракту.

Аудит циклу закупок (процесу постачання)

У цьому циклі підприємство отримує виробничі запаси, витрачає грошові кошти, працю і виникають кредиторські зобов'язання перед постачальниками та підрядниками.

Аудиторськими доказами циклу є:

• внутрішня фінансова звітність керівництва підприємства та його підрозділів;

• фінансова звітність підприємства, призначена для зовнішніх користувачів;

• первинні документи на оприбуткування запасів;

• нарахування оплати праці працівникам;

• перерахування грошових коштів постачальникам;

• регістри бухгалтерського обліку;

• відповіді постачальників на запити аудиторів;

• комерційні публікації (про ціни ринку, наприклад);

• інструкції посадових осіб, у тому числі внутрішніх контролерів та ін.

Професійна майстерність аудитора залежить від знання системи розрахунків, маркетингової справи, розуміння процесу. З точки зору процедур контролю цикл закупок можна поділити на три основні типові частини: купівля товарів і послуг; оплата товарів і послуг; повернення товарів постачальнику. Контролюючи купівлю, аудитор повинен впевнитися, що всі угоди з постачальником санкціоновані і зареєстровані (вибірково перевіряють наявність санкцій на документах-замовленнях та записів у реєстрах цих документів, для чого використовують копії замовлень-угод з постачальниками, оглядають записи). Типовим порушенням можуть бути дії з закупівлі товарів в обхід відділу закупок чи іншої спеціальної служби.

Наступним контрольним моментом є перевірка повноти, своєчасності та правильності оприбуткування окремих товарів, а також дотримання всіх необхідних для цього процедур приймання товару по кількості, якості, оформлення претензій у разі порушення угоди, заповнення прибуткових документів або оформлення спеціальних звітів чи записів на рахунках-фактурах.

Внутрішній контроль передбачає зіставлення інформації рахунків-фактур і замовлень на поставку. Рахунки-фактури до сплати повинні перевірятися на відповідність їх угодам та реєструватися в розрізі аналітичного та синтетичного обліку. Аудитор повинен проконтролювати, чи не було випадків здійснення платежів до отримання товару та уточнення суми до сплати (несанкціонованих виплат), чи не використовувалися повторно рахунки та документи на оприбуткування, чи кожна виплата належним чином зареєстрована, чи є спеціальна посадова особа, яка має обов'язки щодо контролю цього процесу, несумісні з обов'язками осіб, які подають заявки на оплату і які виписують чеки, а також які реєструють їх, ведуть облік.

У разі повернення товарів постачальнику треба зіставити кількість товару, його ціну, які є в товарному документі, з відповідними даними платіжного документа.

Закінчується перевірка циклу операцій із закупівлі простежуванням записів на рахунках бухобліку.

Проміжна думка аудитора фіксується в робочих документах у вигляді відповідей на запитання щодо поставлених цілей (ознак) аудиту:

— чи забезпечена повнота відображення цінностей та пов'язаних з їх рухом операцій;

— чи базуються документи і записи на точних цінах, кількостях, підсумках;

— чи є в реальності рахунки, товари, записи;

— чи закупівельні угоди, рахунки до оплати, інші документи зареєстровані за відповідний період;

— чи рахунки до сплати, заробітна плата постачальників і витрати правильно описані у фінансових звітах у правильній класифікації і підтверджують юридичні зобов'язання сторін, що брали участь у процесі закупівлі.

Аудит процесу продажу (реалізації продукції), циклу отримання доходів

Як уже зазначалося вище, цикл отримання доходів від продажу — це певна послідовність окремих стадій, більшість з яких має бути у сфері внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль за процесом має встановити, що:

— продаж товарів був санкціонований і відбувся з прийнятними кредитними ризиками;

— на всі види відвантажених товарів оформлені правильні рахунки-фактури;

— усі виписані рахунки-фактури правильно відображені в Головній книзі;

— повернення товарів покупцем та виправлення помилок при розрахунках з покупцями у належний спосіб узяті на облік та під контроль;

— отримані за товари кошти контролюються і відображаються на відповідних рахунках;

— ведеться контроль за дебіторською заборгованістю покупців. Аудитор на етапі попереднього огляду оцінює ефективність внутрішнього контролю, визначає сильні і слабкі місця.

Для подальшої перевірки визначаються джерела доказів (накладні на випуск продукції, банківські документи, угоди з покупцями, регістри обліку та ін.), аудиторські процедури залежно від розміру визначеного попередньо ризику. У процесі огляду робочі документи аудитора набувають вигляду опису, блоку-схеми, переліку запитань. Процес продажу може бути оформлений багатьма документами клієнта. Тому аудитори застосовують вибірковий метод. Наприклад, відбираються документи для перевірки наявності на них підписів осіб, які санкціонували відпуск товару в кредит, наявності інших реквізитів (відміток на замовленнях щодо кількості, ціни, вартості товарів, надбавок за фрахт).

Простежуючи номери документів, аудитор може виявити втрату бланків замовлень, транспортних документів, рахунків-фактур. У системі обліку аудитор перевіряє правильність і повноту відображення операцій, зафіксованих у первинних документах. Зіставляючи записи в журналах реалізації з дублікатами (копіями) рахунків-фактур, перевіряються обсяги оборотів, їх перенесення в Головну книгу. Особливу увагу привертають кредитні документи, які вказують на можливість скорочення заборгованості через застосування знижок чи в разі повернення товарів.

Отримання грошей від покупців та їх зберігання повинно бути відмежованим від ведення обліку цих грошей через розподіл функцій окремих посадових осіб. Облік дебіторської заборгованості ведеться за кожним покупцем окремою особою. Якщо розмежування функцій немає, то аудитор фіксує це як великий недолік у системі внутрішнього контролю, який може вилитися в привласнення виручки, її втрату для клієнта.

За ознакою «повноти» аудитор повинен установити повноту і правильність відображення в обсягу вартості продукції, що реалізована, зобов'язань покупців, отриманих від них авансів, бухгалтерського розрахунку собівартості реалізованої продукції, сум витрат у зв'язку з реалізацією, тотожність оборотів і сальдо аналітичних рахунків та рахунків у Головній книзі, а також показників звітності. Фінансовий результат від реалізації повинен визначатися точно на основі всіх фактичних даних.

Аудитор також перевіряє, чи збігаються суми, відображені в рахунках-фактурах, у тому числі ПДВ, із сумами, зазначеними в договорах, накладних на відпуск, бухгалтерських рахунках.

За ознакою «існування» аудитор перевіряє величину дебіторської заборгованості покупців та замовників, яка має бути відображена в обліку реально і підтверджуватися даними старанно проведеної інвентаризації.

За ознакою «подання та розкриття» аудитор пересвідчується, чи у належний спосіб класифікована дебіторська заборгованість за її видами, строками погашення і реалізації та за реальністю стягнення, а також чи виручка від реалізації відображалась у бухгалтерському обліку в момент переходу права власності на продукцію, визначений умовами господарських договорів. Аудитор повинен старанно перевірити й інші ознаки, зібрати достатні для аудиторського висновку докази стосовно цієї дуже важливої ділянки діяльності підприємства.

Аудит основних засобів

Операції з основними засобами включають: придбання, оцінку та переоцінку, нарахування та списання зносу, витрати на ремонт та модернізацію, капіталізацію витрат, вибуття. Тому і завдання аудиту визначаються за кожним із названих напрямків та виходять з якісних аспектів фінансової звітності.

Інформація про наявність основних засобів, їх використання наводиться у бухгалтерському балансі, додатках до балансу, в пояснювальній записці тощо.

Існування (наявність) основних засобів перевіряється з метою впевнитися, що ці засоби на підприємстві є та використовуються за призначенням. Для цього складається реєстр (перелік) об'єктів основних засобів із зазначенням за кожним з них первісної, залишкової, балансової вартості та нагромадженого зносу. Дані реєстру звіряються з даними журналів обліку та Головної книги підприємства. Крім цього, аудитор перевіряє фактичну наявність (вибірково) об'єктів, особливо дорогих та тих, які надійшли у звітному році. Потрібно також впевнитися в тому, що на підприємстві здійснюється внутрішній контроль наявності (періодичні інвентаризації).

Операції з основними засобами протягом звітного періоду перевіряються на предмет їх санкціонування та повноти відображення в обліку. Перевірка права власності на об'єкти, відображені у звітності (щоб не було фіктивного показу майна), здійснюється через вивчення документів на право власності (документів, які засвідчують купівлю, передання права власності, будівництво за рахунок власних коштів тощо), документів про реєстрацію транспортних засобів, отримання за лізингом, а також свідчень юристів чи банкірів, якщо документи перебувають у них на зберіганні і не арештовані чи взяті у заставу.

У фінансовій звітності основні засоби повинні відображатися в оцінці згідно з вимогами стандартів обліку. Для цього аудитор може скористатися допомогою експертів або звірити оцінки з даними сертифікатів, розрахунками з переоцінки, перевірити правильність зменшення балансової вартості у міру зносу. В умовах коливань цін на ринку на певні об'єкти засобів аудитор повинен враховувати можливість зміни вартості, зазначеної на дату складання балансу, протягом певного періоду після цієї дати.

Основні засоби за ознакою представлення та розкриття перевіряються з погляду правильності класифікації у звітності, особливо в додатку до балансу та пояснювальній записці.

Операції, пов'язані з надходженням основних засобів та їх вибуттям не численні і можуть бути перевірені тестуванням суцільно. Більше уваги приділяється об'єктам, які створені самим підприємством (будівництво, модернізація), оскільки треба перевіряти прямі та непрямі витрати підприємства (а це численні документи), правильність капіталізації витрат, особливості включення недобудованих об'єктів у склад основних засобів.

Аудитор повинен передбачити можливість невідображення вибуття об'єктів в обліку, бо це суттєво впливає на фінансову звітність.

Головні шляхи шахрайства з основними засобами:

— крадіжки, які легко встановити інвентаризацією та спостереженням у системі внутрішнього контролю;

— продаж за вартістю, яка сфальсифікована управлінцями;

— закупівля засобів за цінами, які відрізняються від ринкових;

— фіктивний продаж.

Ці та інші порушення знаходять за допомогою ряду аудиторських процедур (опитування персоналу, інвентаризація, перевірка приросту чи зменшення вартості основних засобів, перевірка розрахунків зносу, первинних документів та записів в обліку і звітності).

Велике значення для аудиту основних засобів має оцінка системи внутрішнього контролю за основними засобами на підприємстві. Аудиторський ризик високий там, де взагалі відсутня система внутрішнього контролю (на невеликих підприємствах). Там, де аудитор вважає перевірку системи контролю доречною, проводиться тестування. Наприклад, тестування за напрямком «періодизація» передбачає перевірку, чи відображені у відповідному звітному періоді надходження та вибуття основних засобів.

Аудит нематеріальних активів

Процедури та роботи, пов'язані з аудитом нематеріальних активів (отримання попередньої інформації про систему внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку клієнта, оцінка ризику внутрішнього контролю, складання програми аудиту, аналітичні процедури) виконуються в такому самому порядку, як і під час аудиту основних засобів (довгострокових матеріальних активів).

Детальне тестування операцій та залишків за рахунками нематеріальних активів передбачається завданнями аудиту і включає перевірку:

— наявності (існування) нематеріальних активів. Це робиться без порівняння аналітичного (повидового) переліку нематеріальних активів з даними Головної книги в розрізі показників первісної та залишкової вартості та суми амортизації, перевірки їх наявності в місцях зберігання;

— повноти, тобто правильності і повноти відображення в об-ку сальдо та операцій, санкціонування операцій з нематеріальних активів;

— права власності патентів, ліцензій, торгових знаків та інших нематеріальних активів;

— оцінки нематеріальних активів, у тому числі з залученням експертів;

— правильності подання інформації про нематеріальні активи фінансових звітах відповідно до вимог стандартів.

Перевірка надходження нематеріальних активів та їх вибуття вимагає також процедури перевірки санкціонування цих операцій, правильності оформлення документів про купівлю і передання прав власності, реєстрації операцій в обліку, перевірку сум доходів і витрат від операцій з нематеріальних активів. Нарахування амортизації нематеріальних активів перевіряється з погляду дотримання облікової політики, обґрунтованості норм і методів нарахування.

Особлива увага при тестуванні операцій та залишків на рахунках нематеріальних активів звертається на гудвіл та незавершені матеріальні активи. Основні процедури перевірки гудвілу такі:

— узгодження вартості угоди на продаж і самого продажу;

— отримання підтверджень, що оцінка куплених активів обґрунтована;

— перевірка розрахунку величин гудвілу, його амортизації;

— отримання підтвердження про обґрунтованість оцінки гудвілу за звітами підприємства та обговорень з керівництвом підприємства.

Аудит запасів

До складу матеріально-виробничих запасів входять запаси товарів, які надходять у процесі закупівлі і вибувають у процесі продажу, готова продукція, що надходить з процесу виробництва, та запаси у вигляді незавершеного виробництва (деталі, напівфабрикати). Характер виробів та запасів, які можуть довго зберігатися на складах і бути морально застарілими, втрачати якість, обумовлює прихований ризик помилки в їх оцінці. Іншим важливим ризиком є ризик системи внутрішнього контролю за правильним дотриманням процедур на ввезення, надходження запасів, їх охорони від можливих помилок та крадіжок.

Помилки щодо матеріальних запасів можуть бути в оцінці їх кількості та вартості. Тому в числі аудиторських процедур важливе місце посідають методи фактичного контролю (обстеження, інвентаризація). Аудиторський підхід до перевірки кількості часто буває системним, оскільки підприємство має розгалужену систему контролю. Аудитори мають можливість бути учасниками процесу інвентаризації, спостерігаючи за його проведенням, або за даними минулих інвентаризаційних документів та інших доказів можуть мати судження про якість проведених інвентаризацій: повноту охоплення запасів інвентаризаціями, дотримання процедур оформлення та відображення наслідків тощо. Крім того, вивчається політика підприємства щодо перевірок, планування інвентаризацій, застосування вибіркових контрольних перевірок, наслідків інвентаризації тощо. Шляхом отримання підтверджень від трьох осіб перевіряється наявність товарів у дорозі, належність їх підприємству-клієнту.

Вартісна оцінка запасів має бути об'єктивною, розрахованою за методами, дозволеними законодавством і визначеними обліковою політикою підприємства, але обов'язково відображати ринкову ціну та ціну придбання.

Вивчаючи первинні документи та записи в регістрах обліку. аудитор мусить впевнитися у своєчасності відображення операцій із запасами (чи немає відхилень від показників звітного періоду). Треба враховувати можливі помилки та обман у показнику кількості запасів за рахунок включення одних і тих самих видів товару, сировини у звітність двічі, помилок при підрахунках, включення до звітності виробів, що не стосуються даного звітного періоду (не належать даному підприємству, а тільки перебувають на відповідному збереженні; надійшли після закінчення звітного періоду; товарів які вже відвантажені, але у реалізацію в цьому періоді не включені тощо).

Аудитор повинен перевірити правильність відображення природного убутку та втрат від стихійного лиха.

Отже, якісними аспектами фінансової звітності щодо виробничих запасів є: наявність або правдивість, повнота відображення, права та зобов'язання, оцінка, відображення у відповідному звітному періоді, представлення та розкриття.

Аудиторські програми щодо виробничих запасів досить великі, вимагають багатьох різноманітних процедур та передбачають складання багатьох робочих документів. [ все ж таки, якщо після виконання процедур аудитор не зміг дійти висновку щодо якоїсь ознаки, то він мусить скласти окремий робочий документ (службову записку) з описом причин цього. Помилка в обліку запасів може суттєво викривити фінансову звітність. Тому аудиторський ризик цієї ділянки великий.

Аудит грошових коштів

Значення аудиту грошових коштів як найбільш ліквідного виду засобів підприємства широко відоме. У літературі досить детально описано порядок перевірки касових і банківських операцій. Завдання аудиту за напрямками (за термінологією Д. К. Робертсона) або ознаками (повнота, реальність, відповідність та ін.) зрозумілі тим більше, що в попередніх параграфах цієї роботи вже є приклади. Зупинимося на окремих контрольних моментах.

Фактична наявність грошей в касі установлюється шляхом інвентаризації. Повнота і своєчасність оприбуткування грошей в касу перевіряється зіставленням даних касових документів і документів, які фіксують початок руху коштів у касу (виписок банку, рахунки на товари, оплачені готівкою, корінці чеків та ін.).

Правильність списання грошей у видатки вивчається на підставі багатьох документів (платіжних та розрахунково-платіжних відомостей, виписок банку, авансових звітів з додатками, касової книги та звіту касира).

У зарубіжній практиці широко використовується банківське підтвердження як надійний доказ надходження грошей з каси підприємства чи видачі готівкою.

Для виявлення фальсифікації звіряння даних каси і банку, які регулярно повинні робитися працівниками клієнта, аудитор виконує незалежні процедури.

Перевірка коштів у банках починається зі складання переліку рахунків, які має клієнт у різних банках. Потім підбираються банківські виписки в хронологічній послідовності за кожним рахунком окремо, що дає змогу простежувати повноту пред'явлених виписок. Якщо якоїсь із цих виписок немає, то треба звернутися до банку за підтвердженням. Зіставляючи перехідні залишки за рахунками в їх хронологічній послідовності перевіряється також правильність кінцевих залишків. Суми оборотів за рахунками повинні відповідати сумам, зазначеним у доданих до виписки банку документах. А бухгалтерське відображення операцій за рахунками аудитор перевіряє на підставі тих самих виписок та додатків до них, розглядаючи кожну операцію по суті і вивчаючи, чи немає неналежного використання грошей, особливо при погашенні кредиторської заборгованості або надходження платежів від дебіторів. Для підтвердження суті цих операцій аудитор дає запити до третіх сторін (покупців, кредиторів тощо).

При розрахунках в іноземній валюті аудитор повинен перевірити наявність та умови договорів із зарубіжними партнерами клієнта, правильність перерахунків валюти в національну, правильність визначення курсових різниць, своєчасність і повноту відображення сум обліку та звітності.

Особливу увагу аудитор мусить приділити рахункам, які за звітний період закриті, сумам відсотків за операціями через банки (повинні в обліку враховуватися окремо від сум операцій руху грошей).

Крім руху грошей, аудитори перевіряють наявність і рух інших активів, які можуть бути розміщені в банках.

Аудит рахунків дебіторів

Типовим прикладом виникнення дебіторської заборгованості є відвантаження (відпуск) товарів покупцям без попередньої оплати. Виникає зобов'язання покупця перед підприємством і воно відображається на рахунках, а потім і в звітності як борг. Значне зростання невиправданої дебіторської заборгованості погіршує фінансовий стан підприємства. Під виглядом дебіторської заборгованості можуть також приховувати втрату продукції, коштів, зловживання посадових осіб тощо. Тому дуже важливо якісно провести аудит дебіторської заборгованості, з тим щоб забезпечити мінімальні гарантії для користувачів фінансової звітності з погляду достовірності, реальності, повноти та законності наданої інформації.

У бухгалтерському балансі дебіторська заборгованість відображена низкою статей: «Довгострокова дебіторська заборгованість», «Дебіторська заборгованість за товари (роботи, послуги)» тощо.

Головними завданнями аудиту дебіторської заборгованості є:

— перевірка наявності та правильності оформлення первинних документів, які є основою для облікових запасів. Це завдання виконується процедурами суцільного або вибіркового огляду наявних документів;

— оцінка синтетичного та аналітичного обліку, правильного використання відповідних рахунків (інформація аналітичного обліку повинна бути тотожною даним синтетичного обліку та показникам звітності в розрізі класифікації заборгованості);

— контроль правильності перенесення вхідного сальдо на рахунок та визначення його на кінець звітного періоду;

— перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості та наявність відповідних роз'яснень у примітках до фінансової звітності (особлива увага звертається на прострочену, сумнівну та безнадійну заборгованість);

— правильність оцінки дебіторської заборгованості (чи дійсно на такі суми були зобов'язання покупців, чи підтверджуються вони інформацією від третіх сторін тощо);

— перевірка правильності та своєчасності погашення заборгованості шляхом її оплати, взаємозаліку за бартером, видачею векселів тощо);

— оцінка стану внутрішнього контролю та аудиту дебіторської заборгованості (постійність, повнота, своєчасність контролю, його наслідки);

— зіставлення показників бухгалтерської і не бухгалтерської звітності (звіт директора компанії, фінансовий огляд) відносно дебіторської заборгованості.

Аудиторські процедури, передбачені планом та програмою аудиту, вимагають також перевірки правильності оформлення договорів на поставку продукції, інформації про судові спори, претензії. Перевіряються також правильність визначення обсягу та ведення розрахунків в іноземній валюті, відсутність згортання сальдо на рахунках, законність списання заборгованості за рахунок резерву на покриття сумнівних боргів чи на операційні витрати. Водночас треба перевірити правомірність сум створеного резерву на покриття сумнівних боргів та операцій з цим резервом, бо навмисне завищення суми резерву обумовлює, як наслідок, зменшення суми оподаткованого прибутку, порушення в розрахунках з державою.

Аудитор повинен враховувати ризик клієнта в процесі його бізнесу (залежно від становища на ринку, попиту на продукцію тощо), професійний рівень та чесність адміністрації (можливість прихованих розрахунків із покупцем, фіктивних операцій на шкоду підприємству). Перевіряючи стан внутрішнього контролю, треба звернути увагу на контроль повноти відображення всіх відвантажених товарів у рахунках, а в усіх рахунках у системі обліку — на правильність застосованих цін, надбавок та знижок, на факти повернення товарів, пред'явлення претензій з боку покупця щодо якості, кількості та ціни окремих товарів.

Для перевірки реального існування залишків дебіторської заборгованості окремим дебіторам аудитори надсилають листи-запити відкритого або закритого типу.

Аудит довгострокових зобов'язань

Тема важлива тим, що деякі підприємства у фінансовій звітності мають показники довгострокових зобов'язань на суму до 50% загальної суми зобов'язань.

На аудит довгострокових зобов'язань впливають певні характеристики: наявність кредитних угод, в яких передбачені виплати відсотків (на отримання таких зобов'язань, як правило, вимагається рішення ради директорів); операцій небагато, але вони зазвичай на значні суми, тому недогляд за однією з цих операцій може суттєво вплинути на думку аудитора; великий ризик необлікованих зобов'язань та ін.

Важливими моментами також є:

Адекватність структури внутрішнього контролю (за дозволом на отримання кредитів, за погашенням кредитів та відсотків за ними, за веденням документації та обліком шляхом періодичних незалежних перевірок). Оскільки операції здійснюються не часто, але на великі суми, то їх контролюють керівники вищого рівня поза системою звичайного внутрішнього контролю. Це потребує від аудиторів суцільної перевірки довгострокових зобов'язань з тим, щоб впевнитися, що операції дозволені, взяті на облік, належним чином відображені і розкриті у звітності.

Завдання аудиту довгострокових зобов'язань можна сформулювати так:

Існування. Відображені суми в дійсності є зобов'язанням клієнта.

Зобов'язання. Суми підлягають оплаті відповідно до вимог угод.

Правдивість. Відображені операції є достовірними як у частині виникнення і погашення зобов'язань, так і в частині виплати відсотків.

Повнота. Усі існуючі суми довгострокових зобов'язань відображено на відповідних рахунках.

Оцінка та вимір. Відображені зобов'язання та нараховані відсотки правильно оцінені і включені у відповідний звітний період.

Класифікація. Строк погашення даних зобов'язань настає не раніше як через рік після дати фінансової звітності і вони правильно класифіковані як довгострокові.

Відображення та розкриття. Зобов'язання, витрати на виплату відсотків, нараховані відсотки адекватно відображені та розкриті у фінансовій звітності відповідно до встановлених вимог.

Аудитори для перевірки довгострокових зобов'язань застосовують аналітичні процедури (перерахунки витрат на відсотки, порівняння нарахованих сум з попередніми періодами, аналіз співвідношення витрат на відсотки та середньої суми зобов'язань).

У програмі аудиту передбачаються завдання та відповідні процедури. Наприклад, процедури щодо перевірки факту виплат (погашення) зобов'язань вимагають вивчення угод на предмет необхідності погашень, збирання доказів шляхом запитів до кредиторів, вивчення платіжних документів, відстежування записів в касовій та Головній книзі.

Факти шахрайства аудитори знаходять за допомогою застосування розширених процедур.

Аудит поточних зобов'язань

Цей вид аудиту дуже важливий з того погляду, що поточні зобов'язання значно впливають на ліквідність та інші показники фінансового стану підприємства і водночас операції з ними можуть мати багато помилок, порушень і шахрайства.

Особливо небезпечні спроби клієнта занизити зобов'язання і таким чином штучно поліпшити фінансовий стан у фінансовій звітності.

Джерелами доказів про короткострокові зобов'язання можуть бути документи (рахунки-фактури, рахунки бухгалтерського обліку, звітні форми) та наявність певних витрат, особливо грошових коштів, наприкінці звітного періоду.

Аудитор повинен використати свої знання з бізнесу з тим, щоб дізнатися, де є зобов'язання, де їх очікують, навіть якщо вони не зазначені в рахунках-фактурах або довго залишаються несплаче-ними. Більшість доказів міститься в зовнішніх документах.

Методика аудиту цих зобов'язань подібна до методики аудиту довгострокових зобов'язань. Шляхом застосування аналітичних процедур, звірки відповідності залишків на рахунках інших короткострокових зобов'язань, відстежування документів та записів на рахунках, досліджень виплат та пошуку незафіксованих в обліку зобов'язань перевіряються такі зобов'язання, як визнані претензії, штрафи за операціями оренди, нараховування винагород за роботи та консультування, у тому числі й аудиторам.

Аудит капіталу

Завдання цього виду аудиту — визначитися в тому, що:

1) акціонерний капітал був належним чином класифікований (згідно з чинним законодавством), що його зміни були санкціоновані, а у звітності є відповідна конкретизація;

2) рух резервів був санкціонований, а за статутними резервами — використання було тільки в межах дозволеного;

3) підприємство вело відповідний облік статутного капіталу і резервів своєчасно і в аналітичному розрізі.

Обсяг роботи аудитора значно менший при аудиті капіталу закритих товариств, де кількість операцій з капіталом невелика.

Стан внутрішнього контролю капіталу вивчається за такими важливими напрямками:

— розподіл обов'язків;

— належна реєстрація акцій (звітність реєстраторів);

— контроль випуску акцій, нарахування дивідендів;

— контроль обліку операцій рахунку капіталу. Джерелами доказів є реєстри частки та облігацій в акціонерному капіталі, журнали ведення протоколів загальних зборів та зборів директорів, реєстри нарахувань, реєстри акціонерів, бухгалтерські документи і регістри, трудові згоди з директорами тощо. До найважливіших процедур належать, наприклад:

— перевірка залишків на рахунках акціонерів у реєстрах і тотожність їх загальної суми сумі, зазначеній у Головній книзі, тобто сумі випущеного акціонерного капіталу;

— звірка нарахувань дивідендів акціонерам, які повернули акції;

— перевірка дотримання вимог законодавства щодо розподілу прибутку в частині нарахувань дивідендів;

— перевірка відповідності частки в акціонерному капіталі директорів (менеджерів) її розміру, передбаченому статутом;

— перевірка дотримання процедур та ведення протоколів зборів акціонерів;

— перевірка бухгалтерських записів та їх санкціонування;

— перевірка за даними Головної книги залишків капіталу на початок періоду (щоб відповідали даним минулого періоду, який вже перевірений аудиторами);

— перевірка доповнень до рахунків Головної книги;

— перевірка відповідності статуту та законодавству операцій із резервним капіталом.

У програмі аудиту капіталу можуть бути передбачені також процедури на випадок, коли на аудиторського попередника неможливо покластися. Тоді, наприклад, передбачається за період п'ять років або за весь період діяльності підприємства перевірити канцелярську точність всіх рахунків капіталу, протоколів ради акціонерів, звітів про прибутки та збитки, перехідні сальдо, точність інформації про заборгованість за привілейованими акціями та ін.

Аудит розрахунків з бюджетом

Розрахунки підприємств з бюджетом з приводу сплати податків та зборів зазвичай контролюються певними державними службами. Аудитор, перевіряючи розрахунки, допомагає підприємству уникнути переплат, фінансових витрат у вигляді санкцій, судових спорів тощо. Поширені також аудиторські консультаційні послуги з приводу правильності нарахувань, обліку, сплати та звітування окремих податків та платежів.

Спочатку аудитор мусить з'ясувати, які саме податки та збори повинен платити клієнт відповідно до характеру його статутної діяльності, наявності ліцензій, пільг щодо оподаткування тощо. Одночасно треба зібрати інформацію податкових органів щодо стану розрахунків клієнта. Шляхом тестування перевіряється стан внутрішнього контролю цих розрахунків. Правильність визначення бази оподаткування перевіряється прийомом нормативно-правової перевірки, звірки первинних документів та регістрів обліку. Так, за податком на прибуток база оподаткування визначається за допомогою послідовних коригувань валового доходу та витрат.

Доцільно спочатку перевірити облік доходів та витрат, а після цього перевірити правильність складання податкової декларації. Під час перевірки звертається увага на правильність застосування ставок податків, зборів і платежів, складання розрахунків сум податків (аудитор сам складає альтернативні розрахунки, а потім зіставляє їх з даними підприємства), правильність ведення записів у системі аналітичного обліку та його відповідності синтетичним даним та показникам звітності.

За допомогою платіжних документів та інформації податкових органів перевіряється повнота і своєчасність сплати податків, правильність показаних в обліку та звітності сум заборгованості за розрахунками з бюджетом.

Перевіряючи ПДВ, важливо впевнитися, що за звітний період суми податкових зобов'язань визначені з сум обсягів операцій з продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковуються, тобто чи не приховані якісь суми отримання доходу від продажу. Якщо національними нормативними актами передбачені особливі умови ведення первинних документів та регістрів (книги обліку продажу, податкові накладні та ін.), то аудитор перевіряє дотримання цих умов на підприємстві вже на початковій стадії вивчення клієнта, водночас вивчаючи стан внутрішнього контролю та аудиту.

Важливим моментом є перевірка правильності визначення суми податкового кредиту за фактами оподаткування отриманих від постачальників товарів (робіт, послуг) та списання коштів в оплату їх придбання. Для цього уважно перевіряються наявні документи, які підтверджують фактичну сплату податку (рахунки постачальників, митні декларації, акти приймання робіт, транспортні та ін.).

Перевіряючи суми податку на прибуток, часто потрібно спочатку перевірити суми нарахованих (внесених до бюджету) податків і зборів, які включаються до валових витрат підприємства і впливають на базу оподаткування податку на прибуток (державне мито, рентні платежі, збори за забруднення природного середовища тощо).

У деяких країнах підприємство, ведучи розрахунки з працівниками з оплати праці, одночасно утримує прибутковий податок з фізичних осіб. У таких випадках аудитор спочатку перевіряє правильність нарахованого заробітку (доходу), зіставляючи його з обсягами праці, записами в облікових регістрах клієнта, а потім за допомогою альтернативного розрахунку перевіряється сума податку, утримуваного з кожного працівника та в цілому по підприємству. На стадії аудиту статей звітності аудитор повинен впевнитися у правильності, достовірності та законності сум, відображених у таких формах звітності, як заборгованість клієнта перед бюджетом, та у вигляді іншої інформації.

Аудит інших активів

До інших активів, як правило, включають витрати майбутніх періодів (виплачені авансом орендна плата, страхові платежі, плата за підписку на періодичні друковані видання, плата за рекламу та ін.).

Передусім, аудитор за даними обліку та звітності повинен виявити, чи є такі активи, потім оцінити їх суттєвість порівняно з загальними підсумками активів. Якщо вони відносно несуттєві, то практично їм і уваги приділяють мало. При аудиті інших активів застосовують ті самі методи та процедури, що й для інших видів активів. Наприклад, перевіряючи витрати на освоєння нових видів продукції, застосовують процедури аудиту циклу витрат на виробництво.

Аудит операцій із заробітною платою

Цей вид аудиту включає перевірку нарахувань і виплат заробітної плати працівникам підприємства, а також перевірку операцій з утримання з заробітку прибуткового податку, за виконавчими листами, відшкодування матеріального збитку та інших, у тому числі відрахувань у пенсійний фонд зі страхування.

Аудитор розглядає весь комплекс операцій — від приймання працівників на роботу, затвердження тарифів оплати їх праці і до обліку заробітної праці. Порівняно з аудитом циклів аудит операцій з оплати праці характеризується більшою увагою до тестування контролю (підприємство само уважніше контролює цю ділянку), тестування операцій (вони мають більше значення, ніж сальдо за рахунками) та аналітичних процедур.

Частіше за все аудит операцій з оплати праці виконується під час аудиту грошових коштів, витрат, доходів.

Зобов'язання та операції з оплати праці повинні відображатися у фінансовій звітності достовірно, за фактично виконані працівниками роботи, на підставі обліку всіх існуючих операцій, фактично відпрацьованого часу, відповідних ставок і норм. Не повинно бути нарахувань «мертвим душам», приписок обсягів роботи, відображення операцій в іншому звітному періоді, ніж коли відбулася робота працівників.

Аудитори застосовують для перевірки широкий спектр процедур, у тому числі присутність під час видачі грошей працівникам, інвентаризації каси, перевірку фактичної наявності працюючих, вивчення документів, бухгалтерських розрахунків та записів.

Аудит фінансових результатів

Фінансовий результат (прибуток або збиток) є кінцевим підсумком господарської діяльності підприємства, правильне відображення якого у фінансовій звітності є одним із критеріїв суттєвості помилок у звітності. Перевіряти фінансовий результат треба в послідовності його формування та в розрізі складових (доходів від продажу товарів, основних засобів, інших активів, витрат на виробництво та збут продукції, адміністративних та інших витрат і доходів). Інакше кажучи, ця ділянка обліку і звітності перевіряється після перевірки основних засобів, продажу, матеріальних запасів, грошових коштів та ін.

Програми аудиту передбачають процедури перевірки записів на рахунках в тій послідовності, в якій там відображаються операції, і як це передбачено стандартами обліку та звітності. Окремі витрати які піддаються незвичайному ризику, наприклад, на ремонтні роботи, технічне обслуговування, виплата винагород за юридичні та інші консультації, відбираються для окремої перевірки великих сум.

Аудитор повинен також перевірити фінансові результати від реалізації інвестиційних цінних паперів, звірити їх з даними обліку.

Одним з найважливіших з точки зору акціонерів даного підприємства є процес підтвердження достовірності фінансових результатів діяльності за звітний рік і правильності його розподілу, особливо сум дивідендів, що підлягають оплаті.

Зміст